Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 168/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 168/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 169/18 w sprawie ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W . Oddział w T. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w T.) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2012 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt III FSK 168/21

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P., Oddział w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2009, 2010 i 2012.

5 Sąd z powołaniem się na swój wcześniejszy wyrok z dnia 24.01.2014 r. (I SA/Kr 1828/13) oraz utrzymujący go w mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.08.2016 r. (II FSK 2348/14) stwierdził, że zlokalizowane na terenie Gminy K. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe zawierają urządzenia techniczne, które stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i zapewniają korzystanie z budowli gazociągu zgodnie z jej przeznaczeniem zarówno ze względu na związek techniczny, jak i użytkowy. Kontenery, w których stacje te są umieszczone, nie są trwale związane z gruntem, a jedynie posadowione na stabilizującym je fundamencie, od którego mogą być odłączane; kontenery te nie są więc budynkami, lecz budowlami.

6 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie:

8 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym pominięcia wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.08.2016 r. (II FSK 2348/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24.01.2014 r. (I SA/Kr 1828/13), mimo związania organu treścią wyroków przy ponownym rozpoznawaniu sprawy;

9 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia błędnych założeń w sprawie poprzez zaniechanie zbadania w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku, wbrew wytycznym zawartym w wyroku II FSK 2348/14 oraz I SA/Kr 1828/13, jak również poprzez wprowadzenie pozaustawowych cech budynku oraz niewykazanie istnienia związku technicznego między stacjami i punktami a siecią gazową;

10 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w jawnej sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych.

11 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

12 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3. pkt 5 i pkt 9 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, dalej: P.b.) przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi, tymczasowymi obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

13 5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo, że organ podatkowy nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

14 6. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo, że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

15 7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza;

16 8. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 P.b. przez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz przez wprowadzenie pozaustawowych cech budynku, takich, jak wielkość czy pełniona funkcja.

17 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Sprawa badana jest przez Naczelny Sąd Administracyjny już po raz drugi. Pierwotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31.08.2016 r. (II FSK 2348/14) oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24.01.2014 r. (I SA/Kr 1828/13), którym to wyrokiem uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6.09.2013 r. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że urządzenia techniczne objętych sporem stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem oraz stanowią elementy tej budowli. Zarazem uznał jednak za konieczne zbadanie, czy kontenery, w których wymienione stacje i punkty są zainstalowane, mogą być uznane za budynki, gdyż w takim wypadku nie podlegałyby opodatkowaniu jako budowle. Taką ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował w przytoczonym wyroku. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, obejmującego w szczególności przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego będącego rzeczoznawcą budowlanym z zakresu infrastruktury gazowniczej, organy podatkowe ponownie ustaliły, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe stanowią całość z gazociągiem zarówno ze względu na związek użytkowy, jak i techniczny i tworzą budowlę sieci technicznej. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że zarówno kontener, w którym stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są zainstalowane, jak i fundament, na którym kontener ten jest posadowiony w celu jego ustabilizowania, są budowlami; kontener nie jest natomiast budynkiem ze względu na brak trwałego związania z gruntem i możliwością odłączenia go od fundamentu bez naruszenia jego struktury. To stanowisko organów podatkowych zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie.

20 Przypomnienie dotychczasowego toku sprawy i wynikającego zeń zakresu związania orzekającego ponownie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażoną wcześniej przez ten Sąd oceną prawną oraz osądem sprawy w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się konieczne ze względu na kierunek, treść i podstawy kasacyjne zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej Spółki.

21 Przede wszystkim nie można uznać zasadności postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zasadniczego zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4, a także w związku z art. 153 P.p.s.a. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę nie pominęły wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.08.2016 r. (II FSK 2348/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24.01.2014 r. (I SA/Kr 1828/13), lecz wykładnię tę uwzględniły; odnotował to i słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Można dodać, że w istocie zbędna była ponowna ocena związku techniczno-użytkowego stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych z gazociągiem jako budowlą liniową, bowiem o istnieniu związku o takim właśnie charakterze przesądzono już w wymienionych judykatach. Powtórzenie tych ustaleń nie może jednak uzasadniać twierdzenia o sprzeniewierzeniu się przez organy podatkowe wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu – podobnie, jak przeprowadzenie dodatkowych ustaleń co do prawnopodatkowej kwalifikacji kontenera, w którym wymienione stacje i punkty pomieszczono, jako budowli, a nie budynku. Nie można także przyjąć, by Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, gdyż – wbrew ocenie skarżącej Spółki – nie było podstaw do zastosowania środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a to ze względu na brak naruszenia prze organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 O.p.; niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie, że nie wyjaśniono stanu faktycznego i poczyniono błędne założenia przez zaniechanie zbadania w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku, skoro zbadaniu i wyjaśnieniu tej kwestii poświęcono istotną część przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Cecha trwałego związania z gruntem kwalifikująca obiekt budowlany jako budynek nie ma charakteru pozaustawowego, bowiem wynika wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Twierdzenie o niewykazaniu istnienia związku technicznego między stacjami i punktami a siecią gazową lokuje się poza realiami sprawy, skoro kwestia ta została przesądzona przy pierwszym rozpoznaniu sprawy przez sądy administracyjne, a poza tym ponownie zbadana i potwierdzona przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe. Abstrahując już od związania organów podatkowych oraz ponownie rozpoznających sprawę sądów administracyjnych wcześniej wyrażoną oceną prawną, wcześniejszy dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych może być uwzględniany w granicach ustaleń faktycznych poczynionych w konkretnej sprawie podatkowej; jeżeli zatem podstawa faktyczna konkretnego rozstrzygnięcia podatkowego wykazuje związek techniczno-użytkowy instalacji i urządzeń z budowlą w sposób wskazujący, że tworzą one całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b P.b.) i pozwala na zakwalifikowanie takiego obiektu budowlanego jako budowli, ewentualne wcześniejsze rozstrzygnięcia sądowoadministracyjne w pozornie podobnych przypadkach nie mogą być uznane za miarodajne, a przede wszystkim za wiążące.

22 Niezasadne są także postawione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego.

23 W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3. pkt 5 i pkt 9 P.b. przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Błędne jest bowiem założenie leżące u podstaw tego zarzutu, że nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są obiektami budowlanymi, tymczasowymi obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, podczas gdy w istocie stanowią one całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu jako obiektu liniowego, co oznacza, że są elementem obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3a P.b. – a w konsekwencji budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tożsamych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b., ponieważ – znów wbrew założeniu leżącemu u podstaw tego zarzutu - organy podatkowe wykazały związek techniczno-użytkowy między spornymi w sprawie urządzeniami a budowlą sieci gazowej (budowlą gazociągu). Jakkolwiek z brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. rzeczywiście wynika, że budowlą jest fundament, nie oznacza to, że budowlą nie może być także posadowiony na nim kontener nie wykazujący cechy trwałego związania z gruntem; częścią budowli może być także umieszczona w tym kontenerze stacja redukcyjno-pomiarowa gazu lub punkt pomiarowy, jeżeli stanowią element gazociągu jako budowli liniowej. Nie można też przyjąć, że o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. świadczy przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, skoro wskazują na to poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Wreszcie, nie stanowi o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 P.b. uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz przez wprowadzenie pozaustawowych cech budynku, takich, jak wielkość czy pełniona funkcja, jako że – co wcześniej już wyjaśniono – wbrew wyrażonemu w zarzucie zapatrywaniu skarżącej Spółki w sposób prawidłowo ustalono, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowi budynku, ale nie ze względu na jego wielkość lub funkcję, ale z uwagi na brak cechy trwałego związania z gruntem, który to wymóg wynika z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

24 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

25 Ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.

26 SNSA Anna Dalkowska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Tomasz Zborzyński