Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r., III FSK 153/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r., III FSK 153/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 898/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.13.2021.2.MR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 16 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2021 r.

3 Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 165a § 1, art. 14b § 1 i 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że oprócz podatników, płatników, inkasentów oraz ich następców prawnych oraz osób trzecich również promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe zostały zawarte w art. 86a § 1 pkt 8, 3 i 18 O.p. są uprawnieni do wystąpienia o interpretację podatkową;

5 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 165a § 1 i 14k § 1-3 O.p. poprzez przyjęcie, że interpretacja podatkowa w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełnia funkcję ochronną;

6 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 165a § 1, art. 14b § 1 i następne O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że w ramach interpretacji podatkowej organ powinien dokonać interpretacji przepisów regulujących kwestię schematów podatkowych określonych w Rozdziale 11a O.p., brak oświadczenia o którym mowa w 14b § 4 O.p. pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej, ma prawo wydać decyzję warunkową oraz dokonać ustalenia stanu faktycznego m.in. w zakresie głównej korzyści podatkowej, ogólnej cechy rozpoznawczej, spełnienia jednego z warunków szczególnej cechy rozpoznawczej, czy zostały spełnione ustawowe progi kwotowe lub inne wyliczenia kwotowe (dotyczące na przykład: innych szczególnych cech rozpoznawczych (art. 86a § 1 pkt 1 lit. a-d O.p.), czy doszło do spełnienia kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 O.p.).

7 Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10 Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.).

11 Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy Rozdziału 11a w Dziale III O.p., dotyczące tzw. schematów podatkowych, mogą być objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast.O.p.?

12 Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach: z 28 stycznia 2021 r. I FSK 1703/20, z 29 kwietnia 2021 r. II FSK 1873/20, z 4 października 2022 r. III FSK 4179/21, z 21 lutego 2023 r. III FSK 1271/22, z 14 marca 2023 r. III FSK 1069/21. Skład orzekający w tej sprawie podziela i ponawia zawartą w nich argumentację wskazując, co następuje:

13 Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W rozpoznanej sprawie kwestionowana jest przesłanka "przedmiotowa", czyli sytuacja, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

14 Z postanowień organu interpretacyjnego oraz sformułowanych przez ten organ zarzutów kasacyjnych wynika, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), bowiem stało by to w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p.

15 Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przepisy Rozdziału 11a w Dziale III O.p. (dotyczące tzw. schematów podatkowych) nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a O.p., w szczególności "regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej, w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne. Stąd też, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, regulacje te mogą być przedmiotem wykładni dokonywanej w drodze interpretacji indywidualnej. Istotnym jest, że przepisy art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p. konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym, a art. 86b do art. 86e O.p. – mają cel informacyjny. Regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, zasadnie zostały odniesione przez WSA do obowiązków informacyjnych, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wprawdzie są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to jednak ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura).

16 Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne. Uregulowania podobne do tych zawartych w Dziale III Rozdział 11a O.p. zostały również przewidziane w ustawach regulujących konkretny podatek (zob. np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

17 We wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, NSA zwrócił uwagę na argument natury systemowej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w Dziale III O.p. (Rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części O.p., która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Należy też podzielić argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, przywołane w wyroku NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20. Mianowicie ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a O.p.). Nie sposób także pominąć, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane od 1 stycznia 2019 r., kiedy to do systemu prawa został wprowadzony art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego nie można zgodzić się z organem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, albowiem tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m O.p.). Zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowego wywiązywały się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.). Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania interpretacji (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych, do czego w istocie dąży autor skargi kasacyjnej.

18 Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w jej petitum przepisów prawa, trafnie przyjmując, że przedmiotem interpretacji, spełniającej funkcję ochronną, mogą być przepisy odnoszące się do raportowania schematów podatkowych, o których mowa w Rozdziale 11a w Dziale III O.p.

19 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

20 sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia S. Presnarowicz