Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., III FSK 1498/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., III FSK 1498/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 379/22 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi P. S.A. w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

4 1.2. Burmistrz W. decyzją z dnia 14 stycznia 2022 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 395.172,00 zł, uznając, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 maja 2022 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

5 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe były zobligowane do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W realiach rozpoznawanej sprawy, organy uznały, że warunek ten zaistniał. Zdaniem Sądu jednak organy tego nie wykazały, nie przedstawiły przekonujących argumentów na poparcie tego stanowiska. Zatem, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, było w realiach tej sprawy nieuprawnione. Uznanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej za grunty związane z działalnością gospodarczą było nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego, zaprezentowanego przez organ w decyzji i w świetle przedstawionej przez organ argumentacji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w roku 2017 przez skarżącą działalnością gospodarczą. Nie wykazały też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 122 i art. 187 § 1 o.p., ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

6 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7 2. Skarga kasacyjna.

8 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uzupełniających dowodów z dokumentów wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wskazane tam okoliczności.

9 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

10 I. w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) zarzucono naruszenie:

11 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w następstwie pominięcia części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie niedokonania właściwej oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla opodatkowania spornych nieruchomości spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności wskutek pominięcia faktu odnoszenia wydatków na sporne nieruchomości spółki w koszty uzyskania przychodu przez spółkę na gruncie podatku dochodowego oraz ujęcia nieruchomości w rejestrze środków trwałych spółki dla celów podatkowych, a także wskutek braku uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r.,SK 39/19;

12 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn dokonanego rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do kluczowych kwestii podnoszonych przez organy obu instancji w wydanych przez nie decyzjach, w szczególności poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji kluczowych przesłanek mających znaczenie dla opodatkowania przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a także wynikających z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a zaprezentowanej m.in. w wyroku NSA o sygn. akt III FSK 4061/21;

13 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w roku 2017 przez spółkę działalnością gospodarczą oraz, że nie wykazały, aby stanowisko co do potencjalnego związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą spółki miało racjonalne podstawy, a także poprzez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego do zbadania, czy w istocie aktywność spółki obejmuje także inne sfery poza prowadzeniem działalności gospodarczej (spółka wskazuje na zadania z zakresu obronności, badania naukowe itd.) - a jeśli tak, to czy otwarta jest możliwość wykorzystywania nieruchomości w tych innych sferach, poza działalnością gospodarczą, a także polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego, aby ustosunkował się do twierdzeń spółki zawartych w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r., że wbrew stanowisku organu spółka nie jest użytkownikiem wieczystym wymienionych w tym piśmie działek, podczas gdy kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona;

14 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podczas gdy wskazane wyżej przepisy postępowania oraz przepisy materialnoprawne nie zostały w zaskarżonej decyzji naruszone, a tym samym brak było podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenia na podstawie tego przepisu decyzji organu odwoławczego;

15 II. w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) zarzucono naruszenie:

16 1) art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą nie stanowić gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, pomimo, że stanowią element przedsiębiorstwa spółki, wydatki na sporne nieruchomości są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu przez spółkę w ramach podatku dochodowego, a ponadto nieruchomości te zostały ujęte przez spółkę w rejestrze środków trwałych dla celów podatkowych;

17 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezasadne było opodatkowanie spornych nieruchomości spółki wyższą stawką podatku od nieruchomości, to jest właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że stanowią element przedsiębiorstwa spółki, wydatki na sporne nieruchomości są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu przez spółkę w ramach podatku dochodowego, a ponadto nieruchomości te zostały ujęte przez spółkę w rejestrze środków trwałych dla celów podatkowych.

18 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o nieuwzględnianie wniosków dowodowych organu.

19 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

21 3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wobec oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a.

22 3.3. Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., mimo że potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć.

23 W pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem skarżącej spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21).

24 3.4. Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

25 3.5. Dopiero we wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

26 Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu powyższego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

27 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

28 Należy też podkreślić, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

29 3.7. Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi, wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Jednakże, fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, sam w sobie nie zaświadcza o tym, że nieruchomość jest związana z taką działalnością.

30 Kluczowym, dla prawidłowej oceny przedmiotowej sprawy, stwierdzeniem jest fakt, że o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu.

31 3.8. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie przeprowadziły analizy, czy sporne grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią wąski pas gruntu ciągnący się wśród pól i lasów, z dala od dróg publicznych, czy też może, przynajmniej niektóre działki, mają dobry dostęp do dróg publicznych, energii elektrycznej i inne walory (jak choćby dogodny kształt), które kwalifikowałyby je do gospodarczego wykorzystania w inny sposób niż poprzez odbudowanie linii kolejowej. Organ wskazał, że spółka może sprzedać grunty (prawo użytkowania wieczystego) lub oddać grunty te w najem/dzierżawę, zatem rodzi się pytanie, w jakim celu potencjalny nabywca miałby je kupić lub wydzierżawić, jaki potencjał gospodarczego wykorzystania one przedstawiają. Nie wiadomo, czy na spornych gruntach są przede wszystkim nasypy, wiadukty i wąwozy dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu pierwszej instancji, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w roku 2017 przez spółkę działalnością gospodarczą jest słuszna. Organy nie wykazały również, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy. Słusznie uznano, że zaskarżona decyzja naruszała art. 122 i art. 187 § 1 o.p., ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

33 3.9. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. za bezzasadne.

34 3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

35 W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

36 3.11. W konsekwencji, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

37 Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Anna Juszczyk-Wiśniewska