Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r., III FSK 1465/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r., III FSK 1465/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1167/18 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r., nr 2201-IEW-1.4123.351-356.2018/KB, 2201-IEW-1.4121.204-209.2018/KB w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1167/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L.R., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Skarżąca działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

4 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 2002 r. ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w związku z :

5 1.1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej "O.p.", polegające na błędnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2018 r., pomimo tego że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku błędnie uznał, iż nieprzeprowadzenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dowodów z zeznań strony i świadków: J.S., M.R., A.P., Z.C., E.T., J.C., T.C. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania.

6 1.2. art. 235 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na błędnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2018 r. pomimo tego że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku błędnie nie przeprowadził dowodów z zeznań strony i świadków: J.S., M.R., A.P., Z.C., E.T., J.C., T.C.;

7 1.3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., polegające na błędnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2018 r., pomimo tegoż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku błędnie uznał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku prawidłowo ustalił, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. z siedzibą G., przez Skarżącą nie nastąpiło bez jej winy;

8 1.4. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2018 r., pomimo tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku błędnie uznał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. z siedzibą w G., przez Skarżącą nie nastąpiło bez jej winy;

9 2. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. z siedzibą w G., przez Skarżącą nie nastąpiło bez jej winy, a tym samym błędnym uznaniu, iż prawidłowe jest obciążenie Skarżącej solidarną odpowiedzialnością za: pobrany i niewpłacony przez N. sp. z o.o. z siedzibą w G. podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2013 r. i sierpień 2013 r. z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń, zaległości N. sp. z o.o. z siedzibą w G. z tytułu zobowiązań podatku od towarów i usług za luty 2013 r. marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r.

10 Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że konstrukcja powyższych zarzutów wynika z faktu, że w ocenie Skarżącej w procesie wyrokowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powielił błędy towarzyszące wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który to z kolei powielił błędy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

11 W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 3 lipca 2018 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

15 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

16 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed oceną zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania należy wskazać sposób rozumienia art. 116 § 1 O.p. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi bowiem naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię. Do regulacji tej odnosi się również Skarżąca przy formułowaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

17 Na podstawie art. 116 § 1 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Dlatego też dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności istotne staje się po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki.

18 Podkreślić trzeba, że na konstrukcję tej odpowiedzialności podatkowej składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Należy przy tym zauważyć, że poprzez konstrukcję normatywną przesłanek negatywnych, a zatem uwalniających od odpowiedzialności podatkowej ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu, co odnosi także się do kluczowej dla niniejszej sprawy przesłanki, a zatem sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy danego członka zarządu (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). W ramach tej negatywnej przesłanki odpowiedzialności ustawodawca podatkowy wskazuje zatem na wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wskazanego wniosku przez danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka ta została wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1407/21, gdzie stwierdzono, że ,,(...)O "przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z dnia 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21)". Wymaga zatem podkreślenia, że dla wykazanie tej przesłanki konieczne staje się spełnienie dwóch elementów, tj. po pierwsze, gdy członek zarządu nie miał jakichkolwiek możliwości prowadzenia spraw spółki, a po drugie, gdy brak ten wynikał z przyczyn niezależnych od tego członka zarządu. Zasadnie ponadto przesłankę tę zdefiniował NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1133/21, wskazując, że "(...)Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości(...)". Ustalając zakres znaczeniowy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy objąć nią również takie sytuacje które odnoszą się do powinności, a zarazem możliwości przewidywania istnienia zobowiązań podatkowych o charakterze wymagalnym, w takim rozmiarze, który uzasadnia konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

19 Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię tej negatywnej przesłanki odpowiedzialności zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, który wskazał, iż na przesłankę braku winy można się powołać wyłącznie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, co wynikało z przyczyn od niego niezależnych. Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, że skoro Skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu w dniu 4 marca 2013 r., tj. w momencie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, była zobowiązana podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości w terminie dwóch tygodni od objęcia tej funkcji, a zatem do 18 marca 2013 r., podczas, gdy wniosek ten wpłynął do Sądu 6 czerwca 2013r., a ponadto został zwrócony z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych.

20 Należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie można przyjąć, że Skarżąca nie miała żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono również, że członek zarządu, który jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki powinien być zorientowany w bieżącym stanie jej finansów. Stąd też w sytuacji utrudnionego dostępu do dokumentacji spółki, które uniemożliwia jej zarządzanie członek zarządu może złożyć rezygnację z pełnionej funkcji, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Trzeba w tym względzie podkreślić, co zauważył Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca dowiedziała się o problemach finansowych spółki najpóźniej w dniu 8 kwietnia 2013 r., kiedy to wpłynęło zajęcie komornicze na ponad 1.000.000,00 zł. Również w tej sytuacji nie złożyła rezygnacji z pełnionej funkcji. Ponadto należy podzielić stanowisko WSA, formułowane w ślad za organem, że Skarżąca mogła uzyskać informacje o kondycji finansowej Spółki poprzez wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co do posiadanych przez spółkę zaległości.

21 Nie można uznać w kategoriach braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. sytuacji, gdy Skarżąca nie sprawdziła stosownych dokumentów księgowych przed objęciem funkcji i jednocześnie zaakceptowała zaistniały stan rzeczy (brak dostępu do tych dokumentów, czy błędy w księgach rachunkowych), co stwierdził także WSA odnosząc się do braku możliwości oczekiwania na uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej.

22 Chybiony jest zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób również podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16, że członek zarządu, który podejmuje się pełnienia danej funkcji powinien posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarzadzanie spółką nie tylko w interesie spółki, jej wspólników, czy też pracowników, ale także mając na względzie ochronę wierzycieli. Biorąc to pod uwagę należy także zaakceptować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że niezasadne było przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Trafnie uznał również Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki.

24 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

25 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

26 Paweł Borszowski(spr) Jacek Pruszyński Dominik Gajewski