Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2023 r., III FSK 1438/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2023 r., III FSK 1438/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/18 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D.J., zwana dalej "Skarżąca", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżąca działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

5 1. art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, podczas gdy zalecenia uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie mogą być zrealizowane jedynie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji;

6 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do sformułowanego przez Skarżącą wniosku o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, który to organ poczynił wadliwe ustalenia stanu faktycznego, powielone następnie przez organ drugiej instancji w uchylonej przez Sąd pierwszej instancji decyzji.

7 W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

11 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

12 Skarżąca w pierwszej kolejności wskazuje na naruszenie art. 135 p.p.s.a., z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, podczas, gdy zalecenia uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie mogą być zrealizowane jedynie w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 135 p.p.s.a. ustawodawca wprowadza obowiązek sądu stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Jednocześnie należy także podkreślić, że obowiązek ten jest powiązany z warunkiem niezbędności dla końcowego załatwienia sprawy. Sąd stosując zatem przewidziane ustawą środki, zgodnie z obowiązkiem określonym art. 135 p.p.s.a. uwzględnia warunek niezbędności dla końcowego załatwienia skargi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się zatem, że ,,(...)Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia.(...)"- wyrok NSA z 30 września 2022 r. III OSK 2824/21.

13 Uwzględniając zatem zakres obowiązku określonego art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z warunkiem niezbędności wskazanym także w przywołanej regulacji trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie konieczność uchylenia jedynie zaskarżonej decyzji, a zatem decyzji organu drugiej instancji.

14 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba bowiem jednocześnie podkreślić, że w art. 229 O.p. normodawca określił zakres możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, które organ ten może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, a także zlecić jego przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Zagwarantowana ustawowa możliwość przeprowadzenia tego postępowania przez organ odwoławczy jest wyznaczona poprzez dwa wymogi, które muszą być spełnione łącznie, tj. po pierwsze chodzi o dodatkowe postępowanie, a po drugie takie, które jest przeprowadzane w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Chodzi zatem o wymóg ,,dodatkowości’’ tego postępowania a jednocześnie wymóg uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na zakres tego dodatkowego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 937/21, zgodnie z którym ,,(...)O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji(...)’’.

15 Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki wskazał jakie czynności powinien przeprowadzić organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę w celu ustalenia podstawowej przesłanki warunkującej odpowiedzialność Skarżącej, a zatem pełnienia obowiązków członka zarządu, uwzględniając rozumienie wyrażenia ,,pełnienie obowiązków’’ nie tylko w znaczeniu formalnym. Trafnie w tym względzie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do momentu, w którym Skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przywołanym obszarze mieści się w ramach wymogów statuowanych art. 229 O.p., o czym świadczy jego zakres i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy na tle zebranego już materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

16 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a.

17 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że unormowanie to może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie wraz ze wskazaniem czynności, jakie ma przeprowadzić organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

18 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

19 Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)