Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2022 r., III FSK 1436/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2022 r., III FSK 1436/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 128/19 w sprawie ze skargi Z.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od gier za okres od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Z.S.A. z siedzibą w W. kwotę 3375 (słownie: trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 128/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Z.S.A. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżąca spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od gier.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z 24 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Skarżącej spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od gier, należnego z tytułu urządzania, w okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r., turniejów gry w pokera.

4 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach od 3 stycznia 2017 r. do 23 lutego 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w kasynie gry zlokalizowanym przy [...] w P., w którym działalność, na podstawie koncesji, prowadziła Skarżąca spółka. Z analizy dokumentów wynikało m.in., że Skarżąca spółka w kontrolowanym okresie stosowała dwojaki sposób miesięcznego rozliczenia podatku od gier, bowiem w okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r., w miesięcznych rozliczeniach podatku od gier, pomimo prawidłowego obliczania podatku od gier, od każdej wygranej, nie sumowała go na koniec miesiąca i nie wpłacała na rachunek Izby Celnej w P., ale obliczała go ponownie po uwzględnieniu wszystkich kwot wpisowego, które wnosił gracz wygrywający, co najmniej raz w miesiącu (niezależnie od ilości turniejów, w których uczestniczył w danym miesiącu). Z kolei w kolejnych miesiącach (od września 2015 r. do listopada 2016 r.) Skarżąca spółka w miesięcznych rozliczeniach wykazywała podatek od gier z tytułu urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera, jako sumę wszystkich podatków obliczonych i pobranych od wygrywających w dniu uzyskania wygranej, gdzie podstawę opodatkowania stanowiła wygrana pomniejszona o wpisowe.

5 Z uwagi na fakt, że Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania deklaracji dla podatku od gier POG-P, zgodnie z ustaleniami kontroli, w oparciu o art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwana dalej "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego P., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.

6 Organ pierwszej instancji w oparciu o przepisy regulujące turniej gry w pokera, a także treści zapisów regulaminów, zgodnie z którymi wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu uzyskanej wygranej, a wypłacane wygrane są pomniejszane o kwotę wpisowego - stwierdził, że obliczanie należnego podatku od gier od każdego gracza, winno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Następnie kwoty tak obliczonego podatku, powinno się zsumować i łączną kwotę zobowiązania podatkowego wpłacić na rachunek właściwej izby celnej.

7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 20 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 W skardze na powyższą decyzje Skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę nie podzielił stanowiska Skarżącej spółki, która jako podstawę opodatkowania ustalała różnicę sumy kwot: wygranych uzyskanych przez danego gracza we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym, niezależnie od tego czy w danej rozgrywce uczestnik uzyskał wygraną czy jej nie uzyskał. W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowany przez Skarżącą spółkę sposób ustalenia podstawy opodatkowania był nieprawidłowy i niezgodny z ustawą o grach hazardowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowo wyliczonego przez Skarżącą spółkę podatku od gier i dokonaniu jego wpłaty w niewłaściwej wysokości na konto Izby Celnej w P.

11 W ocenie Sądu w momencie uzyskania wygranej przez gracza Skarżąca spółka powinna określić podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz poniósł aby ją uzyskać (do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że moment zaistnienia wygranej aktualizuje wobec płatnika, obowiązek wpłaty pobranego podatku na rachunek właściwej izby celnej poprzez dokonanie odpowiedniego rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od gier w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z zapisem w regulaminach turniejów pokera, wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu uzyskania wygranej, a wygrane są pomniejszane o podatek od gier, co oznacza, że obliczenie należnego podatku od każdego z graczy następuje na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju.

12 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o grach hazardowych, nie zawiera definicji wygranej, poza wygraną rzeczową, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., a która dotyczy gier urządzanych na automatach. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w rozpoznawanym przypadku, każdorazowe uzyskanie wygranej przez gracza, niezależnie na jakim etapie turnieju, rodzi zobowiązanie podatkowe zaś przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidują bowiem sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju.

13 Literalne zaś brzmienie przepisu art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., daje w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnione podstawy ku temu, by uznać, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier jest kwota wygranej (nie zaś sumy wygranych w poszczególnych rozgrywkach/dniach turnieju za dany miesiąc) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju (nie zaś sumy kwot wpisowego wpłacone w poszczególnych rozgrywkach/dniach za dany miesiąc).

14 Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

15 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

16 1.1. art 71 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.), zwana dalej: "u.g.h.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry;

17 1.2. art. 73 ust 1 pkt 8 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tejże wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej niż wartość wpłaty z danego dnia;

18 oraz (z ostrożności procesowej)

19 1.3. art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej spółki, w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h.

20 2. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 2.1. art 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

22 W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

27 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., którego błędną wykładnię zarzuciła Skarżąca spółka w pierwszym ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że w art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. ustawodawca określił przedmiot opodatkowania, a więc jeden z wyjściowych elementów konstrukcji podatku od gier. Wskazanie zatem sposobu rozumienia tego unormowania ma kluczowe znaczenie dla ukazania zakresu wyjściowego elementu konstrukcji prawnej tego podatku. Stosownie do tej regulacji przedmiotem opodatkowania jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Trzeba zauważyć, że w początkowej części regulacji określającej przedmiot opodatkowania normodawca wskazuje na udział w pokerze nie precyzując o jaki udział chodzi w konkretnym przypadku. Nie oznacza to jednakże, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego wyjściowego elementu konstrukcji prawnej podatku można w sposób rozszerzający traktować użyte przez ustawodawcę wyrażenie i odnosić to do każdego udziału w pokerze. Ustawodawca bowiem wyrażeniem tym ,,otwiera’’ zakres przedmiotu opodatkowania, który jednocześnie doprecyzowuje poprzez dalszą część sformułowania przedmiotu opodatkowania, gdzie wskazuje na udział w pokerze, który jest rozgrywany w formie turnieju gry w pokera. Należy zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że prawodawca nieprzypadkowo w ramach sformułowania określającego przedmiot opodatkowania dwukrotnie posługuje się wyrażeniem odnoszącym się do pokera. Chodzi zatem po pierwsze o ,,otwarcie’’ zakresu przedmiotu opodatkowania, a po drugie o jego doprecyzowanie. Trzeba zatem zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w tej sytuacji ustawodawca obejmuje taki udział w pokerze, który jest rozgrywany w formie turnieju gry w pokera. Stąd też dla ustalenia zakresu tego wyjściowego elementu konstrukcji podatku od gier znaczenie ma sformułowanie odnoszące się do rozgrywania tego pokera w formie turnieju gry. Biorąc pod uwagę słownikowe rozumienie pojęcia turniej wskazać należy, że są to "zawody, w których bierze udział większa liczba drużyn lub zawodników; też: rozgrywki eliminacyjne o mistrzostwo"(https://sjp.pwn.pl/sjp/turniej). Trzeba zatem uznać, że pojęcie turnieju obejmuje cykl rozgrywek składających się na cały jego przebieg, i nie należy jego odnosić do pojedynczej gry rozegranej w ramach turnieju, jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania jest także unormowanie określające moment powstania obowiązku podatkowego w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, na którą regulację wskazała również Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 71 ust. 3 u.g.h. obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą przystąpienia do turnieju, stąd też pojęcie turnieju ma zatem również przesądzające znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego.

28 W konsekwencji powyższych rozważań, trafny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje podniesiony przez Skarżącą spółkę zarzut naruszenia art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię tego unormowania.

29 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. należy również wskazać sposób rozumienia wskazanego unormowania. W ramach tego unormowania ustawodawca określa podstawę opodatkowania w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Prawodawca konstruuje zatem podstawę opodatkowania w oparciu o sformułowanie odnoszące się do kwoty wygranej, która zostaje pomniejszona o kwotę wpisowego, przy czym dodaje jednocześnie określenie ,,za udział w turnieju’’. Również zatem w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku od gier ustawodawca nakazuje uwzględniać udział w turnieju, co stanowi konwencję ścisłego powiązania z przedmiotem opodatkowania. Skoro turniej gry pokera jest cyklem rozgrywek, to podstawą opodatkowania jest kwota wygranej za udział w turnieju, a nie wygrana w poszczególnych dniach turnieju, czy w poszczególnych grach, które składają się na turniej. Trzeba mieć też na względzie, że art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania odnośnie do dni, dlatego stosowany przez organy podatkowe system dzienny (za udział w każdej grze) pozostaje w sprzeczności z tym przepisem. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w stosunku do pojęcia wygranej w turnieju jest aktualne i stanowi jednocześnie punkt wyjścia w odniesieniu do kwoty wpisowego, co wynika nie tylko z kształtu normatywnego podstawy opodatkowania w tym przypadku, ale jest jednocześnie logicznym następstwem regulacji, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić sumę wygranych w turnieju. Skoro zatem w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. wskazano na wpisowe za udział w turnieju, to tak jak w przypadku wygranych należy zsumować opłaty z tytułu wpisowego wniesione w całym turnieju.

30 Za przyjęciem wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi nie może przemawiać przywoływana przez WSA w Poznaniu treść regulaminu turnieju gry P.która odbywała się w dniach od 14 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r., gdzie w punkcie 7.5 regulaminu zdefiniowano wygraną w turnieju jako sumę wygranych uczestników gry w całym turnieju.(k. 659 akt administracyjnych). Brak takiego zapisu w treści regulaminów dotyczących gier będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie może stanowić uzasadnienia wykładni nieodpowiadającej treści art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. Stąd też wskazana regulacja art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. powinna być rozumiana w ten sposób, że należy zsumować opłaty z tytułu wpisowego wniesione w całym turnieju.

31 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji trafnie Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. poprzez błędną wykładnię tego unormowania.

32 Nie można natomiast uwzględnić zarzutu naruszenia art. 2a O.p., gdyż regulacja ta nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Skoro zaś przeprowadzenie procesu wykładni pozwala usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zasada ta nie została naruszona w niniejszej sprawie.

33 Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania z uwagi na jego wadliwe sformułowanie i brak uzasadnienia. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, a zatem może być podniesiony ze skutkiem prowadzącym do rozpoznania zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 tej ustawy, a nie w ramach podstawy prawnej, która dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Ponadto formułując ten zarzut należy wskazać przepisy, które zostały naruszone, zaś wymogu tego nie spełnia sformułowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie Skarżąca spółka podnosi, że ,,Sąd nie dostrzegł, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy’’. W konsekwencji powyższego nie można uwzględnić również zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 151 p.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącej spółki nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów.

34 Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687), zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (75 % należnej stawki za czynności doradcy podatkowego), ze względu na występowanie analogicznego problemu w sprawach rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2022 r.

36 sędzia J. Sokołowska sędzia J. Rudowski sędzia P. Borszowski