Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., III FSK 1196/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., III FSK 1196/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 650/18 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. A. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 650/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę J. A., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 1999 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

4 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5 1.1. art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona nieostateczna decyzja, podczas gdy w toku postępowania zostało wskazane, że zaskarżeniu podlega decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 6 kwietnia 1999 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 października 1999 r.;

6 1.2. art. 128 O.p., poprzez błędne przyjęcie, a w konsekwencji błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna podczas, gdy z intencji Skarżącego oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna;

7 1.3. art. 249 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie doszło do upływu 5-letniego terminu do złożenia skargi na nieważność ostatecznej decyzji podczas, gdy w sprawie nie został wskazane dowody uzasadniające upływ takiego terminu, a WSA oparł się jedynie na przypuszczeniach;

8 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miała istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

9 2.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 9, 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a.", przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że w sprawie jako oczywiste jawiło się to, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie została wydana z następującymi uchybieniami przepisom K.p.a.:

10 - poprzez całkowite pominięcie przez SKO oraz WSA, że Skarżący w postępowaniu miał intencję zaskarżenia decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 6 kwietnia 1999 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 października 1999 r.;

11 - poprzez całkowite pominięcie przez SKO oraz WSA odwołania z dnia 26 kwietnia 2018 r. skierowanego do SKO, w którym wprost wskazano, że zaskarżeniu podlega decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 6 kwietnia 1999 r. oraz decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 października 1999 r., co oznacza, że Skarżący prawidłowo zaskarżył decyzję;

12 - całkowicie nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że w sprawie została zaskarżona nieostateczna decyzja podczas, gdy WSA nie określiło, która z decyzji jest ostateczna i od której należałoby wnieść odwołanie, a jedynie przyjęło, że decyzja Prezydenta Miasta L. jest decyzją nieostateczną bez braku jakiegokolwiek ustalenia decyzji ostatecznej;

13 - całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że Skarżący w postępowania działał bez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem organ powinien udzielać Skarżącemu niezbędnych pouczeń oraz kierować postępowaniem mając na uwadze słuszny interes strony, czego w tym postępowaniu organ nie zrobił;

14 - całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że organ a limine stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie 5 letniego okresu, podczas gdy organ w swojej decyzji w żaden sposób nie wykazuje faktycznego upływu 5 letniego terminu;

15 - całkowite pominięcie przez WSA, że SKO w swoich decyzjach nie określiło dokładnej daty, w której termin do wniesienia skargi na nieważność postępowania upłynął z jednoczesnym zaakceptowaniem faktu, że taki termin upłynął, pomimo braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów faktycznie potwierdzających dzień doręczenia;

16 - całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji wydanej przez SKO poprzez nieuwzględnienie daty odbioru przez Skarżącego niniejszej decyzji, o czym świadczy brak potwierdzenia odbioru;

17 - art 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA istotnych wątpliwości, które zaistniały w niniejszej sprawie odnośnie daty, od której SKO winno było liczyć 5 letni upływ terminu przedawnienia daty płatności podatku od nieruchomości przez Skarżącego;

18 - art 106 § 3 p.p.s.a. poprzez procedowanie przez WSA na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które miały bezpośredni wpływ na jej wynik;

19 - całkowity brak skontrolowania przez WSA decyzji SKO w zakresie pochylenia się przez organ nad merytoryczną zawartością wniosku Skarżącego podczas, gdy z argumentacji tam przytoczonej jaskrawo widać, że decyzja Prezydenta Miasta L. oraz decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa i są oczywiście niesprawiedliwe;

20 - wyrok WSA nie uwzględnił tego, że decyzja SKO została wydana z bezpodstawnym zaniechaniem sporządzenia uzasadnienia, które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy. Zaniechano wykazania w uzasadnieniu z jakich powodów odmówiono relewantności tym wszystkim podnoszonym przez Skarżącego okolicznościom; autorzy uzasadnień zarówno wyroku WSA jak i decyzji SKO zamiast wskazać dlaczegóż wg nich argumenty Skarżącego nie uzasadniają uznania jego żądań pominęli w zupełności merytoryczną ich zawartość, a jedynie odnoszą się do uchybień proceduralnych, które de facto przy pogłębionej analizie nie zostały wykazane.

21 W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; przyznanie na rzecz adwokata kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu oświadczając, że nie została ona opłacona w całości ani części.

22 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

25 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność m.in. precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego ten środek zaskarżenia zostały naruszone.

26 Tymczasem, odnosząc te uwagi do sformułowanych zarzutów skarg kasacyjnej należy zauważyć, że w początkowej części zarzutów, tj. tych, gdzie stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazano przepisy postępowania podatkowego, bez odniesienia do zarzucanych przepisów prawa materialnego. Tymczasem z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza konieczność precyzyjnego określenia kwestionowanych przepisów prawa podatkowego wraz z ich przyporządkowaniem do odpowiedniego typu, tj. materialnych, czy też postępowania. Ponadto należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą kwestionowania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie prowadzić do pozytywnego skutku wyłącznie w ramach tej podstawy prawnej, która została określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.( wyrok NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3561/21). Przy czym ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który nie jest kwestionowany lub nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3561/21, a także wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14).

27 Wskazany wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza także konieczność przywołania przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie. Tymczasem Skarżący zarzuca naruszenie przepisów K.p.a., podczas gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy O.p.

28 Po tych uwagach mających charakter ogólny Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w pierwszej kolejności zarzuca naruszenie art. 247 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Stosownie do tego unormowania organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej po spełnieniu przesłanek określonych w dalszej części tej regulacji. Należy zatem zauważyć, że normodawca nieprzypadkowo ten nadzwyczajny tryb wiąże z obligatoryjnością jego zastosowania. Chodzi bowiem o stwierdzenie nieważności decyzji, która jest decyzją ostateczną. W samej zatem konstrukcji tej instytucji ustawodawca wprowadza walor ostateczności decyzji. Każda bowiem decyzja podatkowa, która jest ostateczna korzysta stosownie do art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości (wyrok NSA z 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 119/21). Jeżeli zatem badana decyzja nie korzysta z przymiotu ostateczności nie może mieć zastosowanie art. 247 § 1 O.p., co wynika wprost ze wskazanego unormowania. Tryb ten bowiem został wprowadzony dla wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (M. Niezgódka-Medek, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 1301).

29 Skoro zatem wskazana instytucja odnosi się do decyzji ostatecznych stanowiąc de facto odstępstwo od ich zastosowania, istotne staje się uwzględnienie samego pojęcia decyzji ostatecznej. Ustawodawca podatkowy wprowadził definicję legalną tego pojęcia w ramach art. 128 O.p., który wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wykorzystanie zatem definicji wprowadzonej przez ustawodawcę w ramach zasady ogólnej z art. 128 O.p. służy także do ustalenia zakresu znaczeniowego instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z przywołanym unormowaniem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Definicję tę wskazał również Sąd pierwszej instancji. Ustawodawca uznał zatem, że walor ostateczności mają te decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, a zatem decyzje od których nie przysługuje uprawnienie do złożenia odwołania w tym postępowaniu. Jeżeli więc strona skorzystała z uprawnienia i złożyła odwołanie od danej decyzji, akt ten nie ma przymiotu ostateczności, a zatem z konsekwencjami dla braku możliwości zastosowania art. 247 § 1 O.p.

30 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaskarżona została decyzja nieostateczna, tj. ,,nakaz płatniczy z dnia 6 kwietnia 1999 r.’’, który dotyczył podatku od nieruchomości za 1999 r. Skoro zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, decyzja ta nie była ostateczną, gdyż z pisma wniesionego przez pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rozprawie przed tym Sądem wynika, że od decyzji tej zostało złożone odwołanie, zaś organ ten decyzją z dnia 26 października 1999 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że w sprawie została zaskarżona decyzja ostateczna. Tym samym, z uwagi na brak spełnienia przez Skarżącego wymogu odnoszącego się do zaskarżenia decyzji ostatecznej nie można uwzględnić zarzutu, w ramach którego Skarżący wskazuje na naruszenie art. 247 § 1 O.p.

31 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji nie można także podzielić zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 128 O.p. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z przywołaną regulacją decyzje są ostateczne wówczas, gdy nie służy od nich odwołanie w postępowaniu podatkowym. Skoro zatem od decyzji z dnia 6 kwietnia 1999 r. dotyczącej podatku od nieruchomości zostało wniesione odwołanie, zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona była decyzja nieostateczna i ta decyzja była przedmiotem postępowania. Stąd też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 128 O.p. poprzez błędne przyjęcie i w konsekwencji błąd w wykładni, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanego unormowania.

32 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 249 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 O.p. ustawodawca wprowadza obowiązek wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określając jednocześnie przykładowe okoliczności uzasadniające wydanie takiej decyzji, jak choćby sytuację, gdy żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji. Jeżeli zatem normodawca wymienia jedynie przykładowe sytuacje uzasadniające obowiązek wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przyjąć należy, że taka sytuacja zachodzi również, gdy żądanie dotyczy decyzji nieostatecznej, co wynika także wprost z art. 249 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało prawidłową podstawę prawną, tj. art. 249 § 1 O.p., jednakże nie zauważyło, że wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej jednocześnie przyjmując, że zarówno upływ 5-letniego terminu z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., jak również objęcie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie stała się decyzją ostateczną prowadzi do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie zgodnie z art. 249 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, przy czym przesłanką uzasadniającą zastosowanie tej regulacji było objęcie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej. Należy bowiem zauważyć, że pismo z dnia 19 grudnia 2017 r. wraz z jego doprecyzowaniem w kolejnym piśmie złożonym dnia 23 lutego 2018 r. dotyczyło decyzji nakazu płatniczego z dnia 6 kwietnia 1999 r., od którego wniesione było odwołanie, gdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26 października 1999 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 O.p.

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które Skarżący wskazuje odnosząc się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba zatem podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 9, 77 § 1 oraz 80 K.p.a. Należy bowiem ponownie zauważyć, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy K.p.a. Ponadto trzeba raz jeszcze podkreślić, że trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż w sprawie zaskarżona została decyzja nieostateczna z 6 kwietnia 1999 r., co stanowiło podstawę do zastosowania art. 249 § 1 O.p. Prawidłowo również uznał Sąd pierwszej instancji zastosowanie przywołanej regulacji odnosząc się do przesłanki zaskarżenia decyzji nieostatecznej, przy czym przywołał również upływ 5– letniego terminu, który przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z 27 czerwca 2018 r., gdzie wskazało w uzasadnieniu, że termin ten upłynął w 2004 r., podczas gdy wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony 19 grudnia 2017 r. Jednakże, jak już stwierdzono, w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie należy przypisać objęciu wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie miała przymiotu ostateczności.

34 Stąd też nie można podzielić pozostałych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Niezasadne są przy tym zarzuty wskazujące na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji procedował na niepełnym materiale dowodowym i nie wyjaśnił istotnych wątpliwości jakie zachodziły w rozpatrywanej sprawie. Ponadto trzeba podkreślić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przyznaje kompetencje sądowi do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

35 Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 249 § 1 O.p. powoduje także brak zasadności zarzutu odnoszącego się do nieskontrolowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie ,,pochylenia się przez organ na merytoryczną zawartością wniosku’’. Przepis ten wskazuje bowiem przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zaś orzeczenie w tym względzie ma charakter formalny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 905/17). W konsekwencji powyższego nietrafny jest również zarzut odnoszący się do zaniechania sporządzenia uzasadnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawierającego wszystkie niezbędne elementy.

36 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie podlega zaś kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz sądu pierwszej instancji (referendarza sądowego), zgodnie z art. 254 § 1 i art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

37 Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz