Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2024 r., III FSK 1194/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2024 r., III FSK 1194/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2335/22 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW1.4261.19.2022.2.AT/PT w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2335/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 1 sierpnia 2022 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie ulgi płatniczej oraz zasądził na rzecz A. M. (dalej: "Strona") zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości.

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023r., poz. 259, z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

6 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o Covid"), w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), poprzez uchylenie postanowienia Organu oraz poprzedzającego postanowienia NUS na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o Covid ma zastosowanie również do terminu prawa podatkowego, zakreślonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej na wniesienie odpowiedzi na wezwania do uzupełnienia braków formalnych podania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów nakazuje uznać, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o Covid znajduje zastosowanie jedynie do terminów prawa administracyjnego, wobec czego przepis ten nie znajduje zastosowania do terminów prawa podatkowego, jak w szczególności termin przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej,

7 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia Organu oraz poprzedzającego postanowienia NUS na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy wezwanie NUS z 05.04.2022 r. zawierało, w szczególności nieprawidłowe żądanie w zakresie wskazania przez Stronę, czy wnioskowana ulga w spłacie zaległości podatkowej nie stanowi pomocy publicznej a ponadto było sformułowane nieprecyzyjnie i niejednoznacznie.

8 W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., w przypadku stwierdzenia braku podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy

9 W zakreślonym ustawowo terminie Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

12 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Organ w pierwszym z zarzutów podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o Covid, w zw. z art. 169 § 1 o.p., wskazując błędne stwierdzenie przez Sąd, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o Covid ma zastosowanie również do terminu prawa podatkowego, zakreślonego w art. 169 § 1 o.p.

14 Należy w związku tym nadmienić, że zgodnie z przywołanym w tym zarzucie art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zaś art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o Covid określa, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Dodatkowo art. 15zzzzzn2 ust. 2 wskazuje, iż w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

15 W art. 169 § 1 o.p. ustawodawca sformułował kompetencję organu podatkowego do wezwania wnoszącego podanie, które nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, o usunięcie tych braków z określeniem terminu 7 dni i jednocześnie skutkiem niewypełnienia tego warunku. Jest to regulacja z zakresu prawa podatkowego, określająca termin z niezachowaniem którego ustawa wiąże negatywne skutki dla wnoszącego podanie, a zatem pozostawienie tego podania bez rozpatrzenia. Równocześnie trzeba zauważyć, że w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o Covid prawodawca wprowadził szczególne rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym organ administracji publicznej ma obowiązek zawiadomić stronę o uchybieniu terminu, wskazując nadto w ust. 2 na wyznaczenie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje zasadność zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o Covid w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzając, że regulacja ta nie może mieć zastosowanie również do terminu prawa podatkowego z art. 169 § 1 o.p., gdyż zgodnie z prawidłową wykładnią rozwiązanie to ma zastosowanie jedynie do terminów prawa administracyjnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdza, iż stanowisko w tym względzie zaprezentowane przez Sąd I instancji zasługuję na akceptację. Prawidłowo więc uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny konieczność zastosowania również innych metod wykładni w ramach regulacji art. 15 15zzzzzn2 ust. 1, ustawy o Covid, jeżeli wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Trafnie zatem w tym zakresie odwołał się Sąd I instancji do celu art. 15zzzzzn2 ustawy o Covid, którym była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Stąd też podzielić trzeba stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazał na konieczność uwzględnienia szczególnych okoliczności, a zatem stanu zagrożenia epidemicznego i ograniczeń w dostępie do placówek i urzędów administracji publicznej co oznacza, że w procesie wykładni, przy respektowaniu zasady in dubio pro tributano. trzeba odwołać się do norm konstytucyjnych, a zatem w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, jak również do zasady równości, z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dlatego też trafnie stwierdził Sąd I instancji, ,,że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce. Bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego’’.

17 Organ w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, jako dodatkowy argument dla niezastosowania przedmiotowej regulacji ustawy o Covid, wskazuje na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22. W uchwale tej przyjęto, że ,,Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych’’.

18 Należy w związku z tym zauważyć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do przedmiotowej uchwały wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problematykę relacji prawa administracyjnego do prawa podatkowego, wskazując argumenty, które przemawiają za potrzebą odróżnienia prawa administracyjnego od prawa podatkowego. Trafnie przy tym stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż pomiędzy sprawą, która stanowiła kanwę przedmiotowej uchwały, a rozpoznawaną sprawą, zachodzą istotne różnice, gdyż ,,Spór w pierwszej z tych spraw dotyczył możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie występuje natomiast kwestia zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020r. stanu epidemii’’.

19 Ponadto trzeba nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ,,skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu’’ (Wyrok NSA z 13.07.2023 r., sygn. akt I GSK 1172/22).

20 Biorąc pod uwagę, że organ administracji nie zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy o Covid i pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia ze względu na uchybienie terminu do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku w trybie art. 169 §1 i § 4 o.p., nie kierując uprzednio zawiadomienia, wskazanego w tej regulacji ustawy o Covid, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko WSA, że zaniechanie Naczelnika US w tym względzie było nieprawidłowe i narusza te przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Chybiony jest zatem pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej.

21 Organ w drugim z zarzutów podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 o.p. wskazując błędne stwierdzenie przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy wezwanie NUS z 05.04.2022 r. zawierało, w szczególności nieprawidłowe żądanie w zakresie wskazania przez Stronę, czy wnioskowana ulga w spłacie zaległości podatkowej nie stanowi pomocy publicznej a ponadto było sformułowane nieprecyzyjnie i niejednoznacznie. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tego zarzutu, przyjął za zasadne stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że kwalifikacja prawna wniosku w zakresie, czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną, czy nie stanowi pomocy publicznej powinna być dokonana przez organ podatkowy, stąd też Naczelnik US powinien ocenić, czy wnioskowana przez Stronę ulga objęta wnioskiem z 14 lipca 2017 r. stanowiłaby pomoc publiczną, czy nie stanowiłaby pomocy publicznej. W konsekwencji za trafne uznać należy stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy mógłby wezwać podatnika do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez wskazanie o jaki rodzaj pomocy publicznej chodzi dopiero w przypadku ustalenia przez ten organ, że wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną, wobec braku we wniosku informacji czy podatnik wnosi o udzielenie pomocy de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.) czy o udzielenie innej pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 3 O.p.). Należy przy tym zauważyć, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy Naczelnik US nie dokonał oceny, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną, czy nie stanowiłaby pomocy publicznej.

22 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni zgadza się ponadto ze stanowiskiem Sądu I instancji, który wskazał, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych podania (wniosku) kierowane do podatnika na podstawie art. 169 § 1 O.p. powinno być sformułowane w sposób precyzyjny i jednoznaczny. W okolicznościach niniejszej sprawy Strona o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wystąpiła wnioskiem z 14 lipca 2017 r. W wezwaniu z 5 kwietnia 2022 r. Naczelnik US wzywał natomiast Stronę do złożenia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymała "od 1 stycznia 2019 r. do dnia złożenia wniosku", albo oświadczeń "o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie", albo oświadczenia "o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie". Skoro zatem Strona wystąpiła o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wnioskiem z 14 lipca 2017r., t.j. przed 1 stycznia 2019 r., to nie mogła złożyć zaświadczeń i oświadczeń dotyczących okresu "od 1 stycznia 2019 r. do dnia złożenia wniosku". Dlatego też prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że w tak określonym zakresie zadośćuczynienie wezwaniu organu było niemożliwym, zaś wadliwe wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może natomiast rodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika.

23 Wobec powyższego nie można uznać zasadności drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej.

24 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

25 Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Joanna Sokołowska