Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2024 r., III FSK 1174/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2024 r., III FSK 1174/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 245/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2021 r. nr SKO Gd/2857/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 245/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO" lub "Organ") z dnia 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości.

5 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6 1. art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 t.j., dalej: "u.p.o.l.") poprzez ich błędną wykładnię prowadząca do utrzymania w mocy Decyzji SKO oraz poprzedzającej ją Decyzji I instancji, w których uznano, że Spółka nie określiła wartości rynkowej nabytych budowli w prawidłowej wysokości i tym samym do zaaprobowania powołania przez Burmistrza bieglej do dokonania wyceny budowli stacji benzynowej, podczas gdy wartość rynkowa budowli w postaci wartości transakcji sprzedaży stacji przez poprzedniego właściciela była znana i wynikała z transakcji przeprowadzonej przez niepowiązane podmioty;

7 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji SKO oraz poprzedzającej ją Decyzji I instancji, w których wadliwie nie zastosowano art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i przyjęto wartość budowli stacji wynikającą z dokonanej wyceny bieglej, która nie odzwierciedla wartości rynkowej budowli, podczas gdy wartość ta została określona przez podatnika zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i stanowiła cenę nabycia przyjętą w transakcji przeprowadzonej przez niepowiązane podmioty.

8 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej; "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy Decyzji SKO i poprzedzającej ją Decyzji I instancji wydanych z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w postepowaniu podatkowym oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na zaaprobowaniu ustaleń bieglej powołanej przez Burmistrza, dokonanych w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności od umowy przenoszącej własność stacji benzynowej;

10 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający zrozumienie motywów, którymi kierował się Sąd, oddalając skargę oraz uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku.

11 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

12 W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

15 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi naruszenie art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię. Należy w związku z tym wskazać na normatywne określenie podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie wyjściowe znaczenie ustawodawca przypisuje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przywołanemu w tym zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do tego unormowania podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Konstrukcja tej regulacji wyrażającej podstawę opodatkowania pozwala uznać, że podstawę tę stanowi wartość, o której mowa w odpowiednich przepisach o podatkach dochodowych z dalszym ustawowym doprecyzowaniem, przy czym w początkowej części tego rozwiązania legislacyjnego ustawodawca poprzez dodanie wyrażenia ,,z zastrzeżeniem ust. 4-6’’ wskazuje na szczególne sytuacje. Takie sformułowanie oznacza, że w razie ziszczenia się warunków określonych dla tych regulacji, będą miały one zastosowanie dla podstawy opodatkowania.

17 Zgodnie więc z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który również Spółka podnosi w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, normodawca wprowadza rozwiązanie wówczas, gdy od budowli lub ich części o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podstawą do zastosowania tego rozwiązania legislacyjnego jest sytuacja, gdy od budowli lub ich części wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Następuje wówczas ustawowe odniesienie do wartości rynkowej i jednocześnie jej określenia przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

18 Regulacją uzupełniającą jest przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wskazujący na sytuację, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takich przypadkach organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

19 W unormowaniu, stanowiącym podstawę dla organu do powołania biegłego, który ustali tę wartość, ustawodawca posłużył się alternatywą łączną ,,lub’’, podając dwie sytuacje tj. po pierwsze, gdy podatnik nie określił wartości wskazanych budowli, zaś po drugie, gdy podał wartość, która nie odpowiada wartości rynkowej.

20 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy podkreśla, że dla zastosowania regulacji będącej podstawą dla powołania przez organ biegłego, który ustali wartość rynkową kluczowa staje się ocena wartości podanej przez podatnika, tj. czy wartość ta odpowiada wartości rynkowej. Trzeba zatem uznać, że wartość rynkowa staje się w tym przypadku wyznacznikiem.

21 Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, iż Skarżąca była zobowiązana do podania organowi podatkowemu wartości budowli, o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro Skarżąca tego obowiązku nie wykonała, a jednocześnie organy podatkowe powzięły uzasadnione wątpliwości co do wartości budowli podanej przez nią w deklaracji z 2 listopada 2020 r., czy odpowiada ona wartości rynkowej z uwagi na wartość budowli podaną przez poprzedniego właściciela w deklaracji za ten sam rok podatkowy złożonej 4 lutego 2020 r., dla organu podatkowego zaktualizowała się kompetencja do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skoro dla budowli została podana w deklaracji znacznie niższa wartość, od tej, która była wykazana przez poprzedniego właściciela, zasadnie przyjął Sąd I instancji, że istniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do ustalenia wartości budowli stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży. Należy bowiem zauważyć, że cena podana w akcie notarialnym nie zawsze musi odpowiadać wartości rynkowej.

23 Ponownie trzeba zauważyć, że w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. normodawca wskazał w sposób jednoznaczny na kompetencję organu do powołania biegłego bez wykorzystania konstrukcji uznania administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono zatem wynikający z wymienionej regulacji obowiązek powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku tego Sądu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1008/19, gdzie przyjęto, że ,,Według art. 4 ust. 7 u.p.o.l. obowiązek taki spoczywa na organie zarówno wtedy, gdy podatnik w ogóle nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, jak i wtedy, gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej’’.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę trzeba również podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przyjął, że Spółka nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie wartości rynkowej poczynionych w oparciu o operat szacunkowy wykonany przez powołaną biegłą. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że opinia ta została poddana stosownej ocenie zarówno pod względem jej zgodności z prawem, jak i treści w zakresie dotyczącym przedmiotu wyceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił więc stanowiska Spółki co do kwestionowania ustaleń poczynionych w oparciu o opinię biegłej, gdzie w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej wskazywano na pominięcie faktu nabycia przez Skarżącą w jednej transakcji 19 stacji paliw. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za trafne stanowisko Sądu I instancji, akceptującego ocenę organu odwoławczego, co do różnicy w datach, w których należało określić wartość rynkową tj. na 21 października 2020 r., podczas gdy moment powstania obowiązku podatkowego, to 1 listopada 2020 r., która to różnica nie ma wpływu na wartość wycenianych budowli i urządzeń. Organ podatkowy przeanalizował tę kwestię, zwracając się do biegłej o udzielenie wyjaśnień, które następnie poddał ocenie. Stąd też nie można podzielić zasadności argumentacji Skarżącej w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, a odnoszącej się do akcentowania daty 1 listopada 2020 r. i tym samym podnoszenia błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

25 Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 u.p.o.l., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprezentowano prawidłową wykładnię wymienionych regulacji. W związku z powyższym nie sposób podzielić drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto wartość budowli wynikającą z dokonanej wyceny biegłej.

26 W konsekwencji powyższego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 o.p. W niniejszej sprawie trafne jest stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że stan faktyczny został zarówno ustalony jak i rozpatrzony przez organy podatkowe w sposób pełny, a w dalszej kolejności oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów.

27 Nie zostały więc naruszone wskazane przepisy o.p., prawidłowe było również zaaprobowanie ustaleń poczynionych przez biegłą, które nie zostały dokonane w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego.

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdzie Skarżąca podnosi brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sporządzenie uzasadnienia w taki sposób, który uniemożliwia zrozumienie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji, co w ocenie Spółki uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Wbrew stanowisku Spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwiając przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Godzi się przy tym zauważyć, jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., sygn. akt I OSK 1355/23, opierając się na poglądach judykatury, iż ,,(...)orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu’’. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

29 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

30 Mirella Łent Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.)