Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r., III FSK 11/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r., III FSK 11/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 167/22 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2021 r., nr 3001-IEW2.4121.20.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowa osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 167/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M.W. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej M.W. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Jednocześnie pełnomocnik złożył oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do rozprawy.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

6 a. naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że zasady zawarte w powyższych przepisach dotyczą tylko tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia spoczywa po stronie organów podatkowych, natomiast nie znajdują one w ogóle zastosowania do sytuacji opisanej w art. 116 § 1 O.p. - z uwagi na przeniesienie ciężaru wykazania przesłanek uwalniających na członka zarządu;

7 b. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. polegające na uznaniu, iż okoliczności przedstawione przez Skarżącego nie odpowiadają przewidzianemu w przepisie pojęciu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

8 c. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku odniesienia się przez Sąd do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących tego, że:

9 - Prezes Zarządu z premedytacją zatajał przed Skarżącym informacje o zaległościach podatkowych, aby uniknąć dyskusji na temat dopłat ze strony większościowego wspólnika, czego skutkiem był brak wiedzy Skarżącego o podstawach do zainicjowania postępowania upadłościowego,

10 - Skarżący z własnych środków wpłacił kwotę na konto spółki i po uzyskaniu informacji od pracowników z prywatnych środków wypłacił im zaległe pensje, co zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazuje, że gdyby miał wiedzę o zaległościach, (które są znacznie mniejszymi kwotami) to z pewnością by je opłacił, nawet z własnych środków, zatem przypisywaniu mi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie znajduje podstaw w materiale dowodowym i okolicznościach sprawy.

11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi.

14 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

15 Skarżący zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania – art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez Sąd, że zasady zawarte w tych przepisach nie znajdują w ogóle zastosowania do sytuacji opisanej w art. 116 § 1 O.p. – z uwagi na przeniesienie ciężaru wykazania przesłanek uwalniających na członka zarządu jak również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 116 § 1 o.p. polegające na uznaniu, iż okoliczności przedstawione przez Skarżącego nie odpowiadają przewidzianemu w przepisie pojęciu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

16 Tytułem wstępu wskazać należy, że materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

17 1) nie wykazał, że:

18 a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

19 b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

20 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

21 W świetle brzmienia art. 116 § 1 O.p. niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Strony Skarżącej Sąd oparł się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organ w sposób prawidłowy gdyż zdaniem Strony w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że zasady określone w przepisach art. 122, art. 187§ 1 O.p. dotyczą tylko tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych spoczywa na organie podatkowym, ale nie miały zastosowania do sytuacji opisanej w art. 116 § 1 O.p. z uwagi na przeniesienie ciężaru wykazania przesłanek uwalniających na członka zarządu.

22 W świetle art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w niezbędnym zakresie i w wymaganych przepisami granicach.

23 Z punktu widzenia zarzutu, jak i istoty sprawy konieczne stanie się wskazanie sposobu rozumienia art. 116 § 1 O.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie.

24 Stosownie do tego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził konstrukcję odpowiedzialności osób trzecich, tj. członków zarządu wskazanych w tym unormowaniu spółek. Biorąc pod uwagę znaczenie instytucji odpowiedzialności, jak również skutki jej zastosowania konieczne staje się wykazanie w konkretnym przypadku całokształtu przesłanek, od zaistnienia których ustawodawca uzależnił jej zastosowanie. Przesłanki te, z uwagi na ich kształt normatywny, określa się jako pozytywne i negatywne. Do przesłanek pozytywnych, a zatem tych, od zaistnienia których zależy przyjęcia tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności należy zaliczyć 1) istnienie zaległości podatkowych danej spółki, 2) pełnienie obowiązków członka zarządu (odpowiedzialność ta bowiem dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), a także 3) bezskuteczność egzekucji z majątku.

25 W przypadku przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ich wykazanie spoczywa na organie podatkowym, co wynika zarówno z ich kształtu normatywnego, jak również zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 8 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2469/21; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 67/22). Dotyczy to każdej z tych przesłanek niezależnie od ich umiejscowienia w ramach art. 116 § O.p., gdyż konsekwencją zastosowania tej regulacji jest rozszerzenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, a zatem członków zarządu spółek wymienionych w tym unormowaniu.

26 Ustawodawca podatkowy konstruując przesłanki negatywne, a zatem wyłączające od odpowiedzialności wskazał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. albo nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Do przesłanek wyłączających od odpowiedzialności prawodawca zaliczył także sytuacje, gdy członek zarządu wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poprzez ustawowe określenie czynności danego członka zarządu wyłączające z odpowiedzialności, ustawodawca jednocześnie nakłada obowiązki co do tych przesłanek na ten podmiot poprzez sformułowanie "gdy członek zarządu nie wykazał". Zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich jest zatem uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także nie wykazania przez członka zarządu jednej z przywołanych przesłanek negatywnych odpowiedzialności.

27 Z powołanych przepisów wynika, że okoliczność stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki na który Strona się powołuje taką okolicznością nie jest. Z tego też względu skoro Strona sama nie wskazała, iż którakolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wystąpiła, to nie można zarzucać organowi, że nie przeprowadzał w tym zakresie postępowania dowodowego.

28 Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie gromadzenia dowodów wiodące znaczenie ma zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p., która nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Dlatego też za nieskuteczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

29 Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 116 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, iż okoliczności przedstawione przez Skarżącego nie odpowiadają przewidzianemu w przepisie pojęciu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W stanie faktycznym przyjętym i nie zakwestionowanym skutecznie przez Stronę w rozpoznawanej sprawie, Skarżący pełnił funkcje członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące od maja 2016 r. do marca 2017 r. Skarżący wchodził w skład zarządu spółki począwszy od jej zawiązania tj. od 8 stycznia 2016 r. do chwili złożenia rezygnacji tj. 25 września 2018 r. Również organy wykazały bezskuteczność egzekucji. Ponadto organ wskazały, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 24 października 2016 r. Zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, które nie zostało uregulowane jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych od wypłacanych wynagrodzeń za maj 2016 r. W kolejnych okresach powstały dalsze zaległości z tytułu tego rodzaju zaliczek.

30 Skarżący swojego braku winy upatruje w tym, że nie miał wiedzy o tym, że spółka nie wykonuje swoich zobowiązań, informacja ta była "zatajona z premedytacją" przez drugiego członka zarządu aby uniknąć dyskusji na temat dopłat ze strony większościowego wspólnika. Jednocześnie Skarżący wskazał, że z własnych środków wpłacił kwotę na konto spółki i po uzyskaniu informacji od pracowników z prywatnych środków wypłacił im zaległe pensje. Skarżący w tym zakresie powołał się na doświadczenie życiowe z którego wynika jego zdaniem, że gdyby miał wiedzę o zaległościach (które są znacznie mniejszymi kwotami) to z pewnością by je opłacił, nawet z własnych środków.

31 Zasadniczy problem występujący w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną dotyczy tego, czy można przypisać winę skarżącemu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie w sytuacji, gdy w jego ocenie nie obejmował on swoją świadomością stanu finansowego spółki chociaż jak sam przyznał regulował część jej zobowiązań z własnych środków. Wina o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, mieści się sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne nieregulowanie przez spółkę zaległości. W rezultacie skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości.

32 O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu pozbawienia wolności. Nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powołać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych (np. obłożna choroba). Objęcie funkcji członka zarządu wiąże się z koniecznością podejmowania działań na rzecz spółki, a nie tylko figurowaniem w odpowiednich rejestrach. Funkcja ta wiąże się z ogromną odpowiedzialnością względem samej spółki jak i jej wierzycieli. Ponadto członek zarządu w każdym czasie może złożyć rezygnację z funkcji. Sposób wykonywania funkcji, podział obowiązków zależał od woli Strony, a nie od czynników obiektywnych, niezależnych od Strony. Zasadnie więc Sąd I instancji wskazał, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna mieć wiedzę o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje również, gdy członkowie zarządu dokonali podziału obowiązków między sobą, nawet w sytuacji gdy jeden z członków zarządu pozbawił drugiego możliwości działania w tych sprawach.

33 Stan niewypłacalności spółki i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest uzależniony od tego czy istnieją szanse na uregulowanie zobowiązań w przyszłości i czy członek zarządu podejmuje starania, aby taki cel osiągnąć i jakie jest prawdopodobieństwo jego osiągnięcia. Podjęte więc przez Skarżącego próby ratowania spółki kosztem własnych środków nie mają znaczenia gdyż nie stanowią przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności za jej zobowiązania .o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że kwestia tego czy członek zarządu podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności spółki i w rezultacie na moment powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

34 Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie oznacza, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

35 Skarżący upatruje naruszenia wskazanego przepisu w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się wszystkich zarzutów skargi tj. pominął fakt regulowania przez niego części zobowiązań spółki z własnych środków. Jak już wcześniej wskazano fakt regulowania przez Skarżącego części zobowiązań spółki z własnych środków nie miał wpływu na zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 O.p. Z kolei uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika jakie okoliczności wpłynęły na podjęcie przez Sąd zaskarżonego wyroku.

36 Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

37 |Sędzia (del.) WSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

38 |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Dominik Gajewski |