Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2662/04
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2662/04Otwórz w aplikacji
Sentencja
1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sylwester Marciniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4392/02 w sprawie ze skargi Grzegorza S. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
2 Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4392/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Grzegorza S. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
3 Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny, podając, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 listopada 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W., działając na podstawie art. 216 oraz 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja podatkowa/, utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 6 sierpnia 2001 r. (...), którym obciążono Grzegorza S. kosztami oględzin stanu technicznego oraz wykonania operatu szacunkowego dla lokalu mieszkalnego położonego przy ul. S. 54/1 w W. w kwocie 800 zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, że w związku z nie wyrażeniem przez spadkobiercę zgody na podwyższenie wartości odziedziczonego lokalu mieszkalnego, Urząd Skarbowy W.-K. zarządził wycenę lokalu i ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z uwzględnieniem opinii biegłego. Koszty ustalenia wartości określono rachunkiem na kwotę 800 zł. Ponieważ przekraczała o 33 % wartość podaną przez stronę, stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o podatku od spadków i darowizn/, koszty opinii biegłego ponosi strona. Grzegorz S. podał w zeznaniu podatkowym wartość udziału 9/10 lokalu wraz z udziałem działce 12.000 zł, gdy tymczasem biegły ustalił wartość rynkową lokalu na kwotę 93.206,70 zł.
4 Nie zgadzając się z treścią postanowienia strona złożyła zeznanie, w którym wskazała, że operat szacunkowy zawiera wiele mankamentów, które dyskwalifikują jego wiarygodność i rzetelność, a tym samym przydatność dla celów podatkowych. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie, zaś skargę na jej postanowienie, w której strona /żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia/ powtórzyła, że opinia biegłego zawiera nieprawidłowości, które wykluczają jej przydatność dla celów wymiaru podatkowego /i przedstawiła swoje zastrzeżenia w tym zakresie, identycznie, jak w skardze od decyzji wymiarowej/, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił.
5 Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał, że niesporną okolicznością było, iż Grzegorz S. w złożonym zeznaniu określił wartość 9/10 lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,71 m2 wraz z udziałem 49 % w działce o powierzchni 1.319 m2 w łącznej wysokości 12.000 zł i że nie wyraził zgody na podwyższenie tej wartości. W tych warunkach powołany w sprawie rzeczoznawca określił wartość nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w gruncie w sumarycznej wysokości 103.563 zł, co dawało wartość 9/10 części - 93.206,70 zł. Wartość ta została przyjęta przez organ podatkowy jako podstawa wymiaru podatku z tytułu nabytego w drodze spadku majątku. W ten sposób zrealizowana została przesłanka, od której cytowany powyżej art. 8 ust. 4 ww. ustawy uzależniał obciążenie strony kosztami sporządzenia opinii biegłego, które zostały określone w wysokości 800 zł.
6 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że słusznie zdawał się wywodzić skarżący, iż w przypadku gdyby okazało się, iż sporządzony operat szacunkowy był wadliwy i - jak twierdził - nieprzydatny dla dokonania wymiaru, wówczas obciążenie strony kosztami opinii biegłego byłoby nieuzasadnione. Jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowym przypadku, albowiem, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. 4391/02, zapadłego w sprawie ze skargi Grzegorza S. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wymiaru podatku, sporządzona opinia odpowiadała zarówno przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./, jak i wymogom określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 98 poz. 612/, a określona nią wartość zasadnie została przyjęta przez organy do ustalenia podatku z tytułu nabytego majątku spadkowego.
7 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4392/02, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA we Wrocławiu, wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich /w oparciu o art. 14 pkt 8 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich - Dz.U. 2001 nr 14 poz. 147 oraz art. 8 i art. 173 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.
8 Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, że w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich zaskarżony wyrok narusza prawo przez błędną interpretację art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołano się przy tym na uzasadnienie skargi kasacyjnej do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4391/02, w którym Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł, że w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn użyto zwrotu "urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych", a zatem w sprawie powinien być powołany drugi biegły, a podatnik powinien został pouczony, że konsekwencją tego będzie podwyższenie kosztów postępowania. Taka sytuacja w tej konkretnej sprawie nie zaistniała, więc - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - zostały naruszone prawa podatnika jako strony w postępowaniu. Jeśli więc zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4392/02 dotyczy kosztów operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę, to - wzruszenie przez Rzecznika Praw Obywatelskich wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 4391/02 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ustalonego na podstawie opinii biegłego, a nie biegłych, co kwestionuje Rzecznik w swojej skardze kasacyjnej od tego wyroku, w pełni uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w przedmiocie kosztów postępowania.
9 Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11 Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
12 W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana; w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
13 Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
14 Skargę kasacyjną sformułowano w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez jego błędną wykładnię.
15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia językowa tego przepisu, sprowadza się do stwierdzenia, że w ww. przepisie użyto zwrotu "urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych", a zatem w sprawie powinien być powołany drugi biegły, a podatnik powinien zostać pouczony, że konsekwencją tego będzie podwyższenie kosztów postępowania.
16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy bądź praw majątkowych nastąpi z uwzględnieniem opinii biegłych, wskazuje na rodzaj dowodu, a nie na liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Nie narusza tego przepisu przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego.
17 Należy zauważyć, że art. 181 Ordynacji podatkowej określa co może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym; zostały tam wymienione między innymi "opinie biegłych". Dokonując li tylko wykładni językowej tego przepisu, podobnie jak wnoszący skargę kasacyjną uczynił to interpretując art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, można by dojść do wniosku, że w postępowaniu podatkowym nie stanowiła dowodu ekspertyza opracowana przez jednego biegłego powołanego w sprawie. Wykładnia ta doprowadziłaby do błędnych wniosków, gdyż już w art. 84 Kpa ustawodawca wskazuje, że w razie potrzeby uzyskania wiadomości specjalnych, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii.
18 Dla poparcia tezy, że w przepisach regulujących postępowanie podatkowe ustawodawca mówiąc "opinia biegłych", miał na myśli rodzaj dowodu, a nie liczbę specjalistów, których ocenę winien poznać organ podatkowy, można odwołać się do wykładni systemowej. Zarówno w przepisach art. 278 Kpc, jak i art. 193 Kpk, a także art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mowa jest o uzyskaniu wiadomości specjalnych po zasięgnięciu opinii biegłego albo biegłych. Tylko w ściśle określonych przypadkach ustawodawca wymaga opinii co najmniej dwóch biegłych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja przepisów o dowodach w postępowaniu podatkowym, która prowadzi do postrzegania ich jako bardziej rygorystycznych, nie ma podstaw tak systemowych, jak i w zasadach logicznego rozumowania. Zatem ze względu na wykładnię systemową i celowościową należałoby dopuścić możliwość skutecznego przeprowadzenia dowodu z opinii jednego biegłego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002 r. III RN 171/01 - OSNAPU 2003 nr 19 poz. 451; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2008/04 - nie publ./.
19 Nadmienić należy, że ustawodawca, dostrzegając niejednolitą praktykę w zakresie np. wykładni art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/, zmienił treść tego przepisu w ten sposób, że obok liczby mnogiej dotychczas określającej dowód konieczny dla uzyskania wiadomości specjalnych, dodał liczbę pojedynczą, podkreślając możliwość zasięgnięcia opinii jednego biegłego. Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r., przy czym zgodnie z art. 4 ustawy ma ona zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zmiana treści art. 14 ust. 3 przemawia za dokonaną przez Sąd wykładnią, gdyż postępowanie w celu określenia wartości przedmiotu umowy nie uległo zmianie w pozostałym zakresie. Nie uległo również zmianie jego znaczenie dla postępowania podatkowego i nieuprawniona byłaby wykładnia, iż przed dniem 1 stycznia 1999 r. dla ustalenia tych samych okoliczności, przy tożsamym stanie faktycznym konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii co najmniej dwóch biegłych, a po tej dacie wystarczy zasięgnąć opinii jednego biegłego /poz. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002 r., III RN 171/01 - OSNAPU 2003 nr 19 poz. 451/.
20 Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
21 Na podstawie art. 207 par. 2 ww. ustawy odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w zakresie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, uwzględniając przy tym ustawowe zwolnienie Rzecznika Praw Obywatelskich od obowiązku uiszczania kosztów sądowych zawarte w art. 239 pkt 2 ww. ustawy, które wynika z funkcji tego organu w demokratycznym państwie prawnym związanym z ochroną wolności i praw człowieka i obywatela /art. 8 cyt. ustawy/.