Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2562/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2562/04

Tekst

TEZY

1 Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Fabryki Urządzeń Technicznych "A." Spółki z o.o. w Ż. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2004 r. I SA/Wr 2516/01, I SA/Wr 2517/01 w sprawie ze skarg Fabryki Urządzeń Technicznych "A." Spółki z o.o. w Ż. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia 23 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1999 r. - oddala skargi kasacyjne; (...).

Uzasadnienie

3 Wyrokami z dnia 4 lutego 2004 r., I SA/Wr 2516/01 i I SA/Wr 2517/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Fabryki Urządzeń Technicznych "A." Spółki z o.o. w Ż, na decyzje Izby Skarbowej we W, z dnia 23 lipca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za październik i za grudzień 1999 r.

4 Z uzasadnień wyroków wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż:

5 1/ fakturą VAT z 6 października 1999 r. udokumentowano zakup przez Spółkę projektu i folderów reklamowych; foldery te w ilości 2.000 szt. przeznaczono do rozdania anonimowym odbiorcom w czasie trwania targów oraz kontrahentom Spółki; podatnik nie naliczał podatku należnego od towarów przeznaczonych na reprezentację i reklamę ujętych na koncie 407/1 "wydatki na reklamę nielimitowaną", od wymienionych folderów nie odprowadził podatku w kwocie 1980 zł; rozpowszechnienie folderów miało na celu przekazanie informacji i reklamę firmy skarżącego,

6 2/ fakturą VAT z 23 grudnia 1999 r. udokumentowano zakup przez Spółkę projektu i wykonania kalendarzy; fakturę ujęto w rejestrze usług obcych w poz. 30/XII; kalendarze zawierały nazwę firmy podatnika i jego logo, a według oświadczenia podatnika były rozpowszechniane wśród kontrahentów; od kalendarzy tych nie odprowadzono podatku należnego w kwocie 935 zł; rozpowszechnienie kalendarzy miało na celu reklamę firmy podatnika.

7 W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce dwiema decyzjami odpowiednio za październik i za grudzień 1999 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powołując się na przepisy art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

8 Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzje Inspektora, stwierdziła, że sporne foldery i kalendarze przeznaczono do rozdania anonimowym odbiorcom w czasie trwania targów oraz kontrahentom podatnika, zaś targi stanowią jedną z form działań o charakterze reklamowym. Zdaniem Izby, skoro foldery i kalendarze przeznaczono na bezpłatne rozpowszechnianie wśród kontrahentów obecnych i ewentualnie przyszłych, to foldery te i kalendarze należy uznać za materiały reklamowe, gdyż zachęcały potencjalnych klientów do skorzystania z usług Spółki. Ponadto w decyzji dotyczącej podatku za grudzień 1999 r. podano, że skoro z oświadczenia podatnika wynika, że rozdanie kalendarzy nastąpiło w okresie od grudnia 1999 r. do maja 2000 r., a ustalenie ilości rozdanych kalendarzy w poszczególnych miesiącach nie jest możliwe, to prawidłowe było przyjęcie przez organ I instancji, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą "zaksięgowania faktury z 23 grudnia 1999 r. w rejestrze zakupu usług obcych".

9 W skargach do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy; jej zdaniem, uznanie spornych folderów i kalendarzy za towar o charakterze reklamowym jest "nadinterpretacją" pojęcia reklamy, gdyż foldery te i kalendarze nie zawierały żadnego z elementów przypisywanych "agresywnej reklamie".

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny, wychodząc z rozumienia pojęcia "reklamy" w języku potocznym i powołując się na słownikowe definicje pojęć "informacja" i "reklama", uznał, że reklama to zachęta do kupna, zawierająca dodatnią ocenę /osąd/ czegoś, zwykle przesadzona w kierunku pozytywnym, aprobującym bezkrytycznie daną rzecz. Sąd podkreślił, że informacja "nie rości" sobie takich celów jak reklama. Reklama bowiem to nie tylko informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, możliwościach nabycia, ale i zachęta do kupna reklamowanych towarów. Z oświadczenia podatnika, że foldery i kalendarze wykonano z przeznaczeniem na bezpłatne rozpowszechnianie wśród kontrahentów obecnych i ewentualnie przyszłych, w związku tym, mając na uwadze przedstawione rozumienie pojęcia "reklamy", Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że przedmiotowe foldery i kalendarze zachęcały potencjalnych klientów do skorzystania z usług skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, trudno wskazać na dowolność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, a nie bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji przekazywania spornych folderów i kalendarzy klientom podatnika jest też cel takiego działania w świetle reguł gospodarki rynkowej; o reklamowym charakterze folderów i kalendarzy świadczy nadto forma ich rozprowadzania na targach, które stanowią właśnie z jedną form działania o charakterze reklamowym. Reasumując, Sąd uznał, że reklamą jest rozdawanie anonimowym odbiorcom folderów i kalendarzy zawierających nazwę firmy podatnika i jej logo. Ponadto odnośnie do folderów Sąd podał, że sama ich grafika wskazuje na ich związek z reklamą; zawierają one zdjęcia prezentujące wizerunek firmy, powołują się na świadectwo kwalifikacyjne będące potwierdzeniem uprawnień podatnika do wykonywania prowadzonej działalności, wskazują usługi wykonywane przez podatnika.

11 Obydwa wyroki Spółka w całości zaskarżyła skargami kasacyjnymi, podnosząc w nich te same zarzuty, a mianowicie, powołując się na art. 174 pkt 1 bliżej nieokreślonej ustawy, zarzuciła obrazę art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie przy nieuzasadnionym uznaniu, że skarżący przekazał towary na potrzeby reklamy. Wskazując na powyższy zarzut, Spółka wniosła o zmianę zaskarżonych wyroków i "stwierdzenie, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego VAT, odsetek i dodatkowej opłaty".

12 W uzasadnieniach skarg kasacyjnych przytoczono słownikową definicję reklamy oraz powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z 17 lipca 1995 r., stwierdzające, że w związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych należy przyjąć wykładnię językową pojęcia "reklama", zgodnie z którą przez reklamę należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, chwalenia kogoś, zalecanie czegoś. Przywołano także wyrok z 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97, w którym NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabycia towarów oraz że reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna. Zdaniem skarżącej Spółki reklama pełni dwie główne funkcje - po pierwsze, informuje o produktach wprowadzanych na rynek lub już się na nim znajdujących, po drugie, zachęca i nakłania do ich zakupu. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, że foldery i kalendarze zawierały elementy wartościujące lub zachęcające do skorzystania z jej usług. Podniosła przy tym, że WSA poza przytoczeniem definicji informacji /dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć/ "nie dokonał żadnych porównań" w odniesieniu do kwestionowanych folderów i kalendarzy, zakładając z góry, że są to materiały reklamowe. Spółka zauważyła, że główna różnica między reklamą a informacją polega na tym, że informacja nie zawiera elementów wartościujących oraz zachęcających do zakupu; informacja, a w szczególności informacja handlowa, zawiera tylko te dane, które są niezbędne do ewentualnego złożenia oferty. Zdaniem Spółki foldery i kalendarze miały charakter ulotek informacyjnych o adresie i logo firmy, a więc należało je uznać za informację a nie reklamę. Spółka stwierdziła, że uznanie takich materiałów za reklamę tylko z tego powodu, że zawierały nazwę firmy i jej logo, nie ma nic wspólnego ze swobodną oceną dowodów, wskazujące na daleko idącą dowolność, a co za tym idzie na błędne zastosowanie prawa materialnego.

13 Dyrektor IS wniósł o odrzucenie lub oddalenie skarg kasacyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania.

14 Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw FSK 2562/04 i FSK 2563/04 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 par. 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zważył, co następuje:

15 Nie podlega uwzględnieniu wniosek Dyrektora IS o odrzucenie skarg kasacyjnych z powodu nieprecyzyjnego sformułowania wniosku o zmianę zaskarżonych wyroków. Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jednakże należy zauważyć, że rozstrzygnięcia o zmianie orzeczenia nie przewidują przepisy art. 185 i art. 188 cyt. Prawa. Mowa jest w nich tylko o uchyleniu zaskarżonych orzeczeń, z tym, że ten ostatni przepis przewiduje możliwość uchylenia orzeczenia i merytorycznego rozpoznania skargi. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną nie może żądać zmiany zaskarżonego orzeczenia, tylko jego uchylenia /w całości lub w oznaczonym zakresie/. Strona nie może jednak ponosić ujemnych konsekwencji z powodu posłużenia się nazewnictwem z nieprawidłowo sformułowanego przepisu; por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 str. 428-429. Wobec tego - mimo nieprawidłowego sformułowania wniosku o zmianę zaskarżonych wyroków - należało przyjąć, że skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków i o merytoryczne rozpoznanie skarg wniesionych do sądu administracyjnego pierwszej instancji.

16 Dlatego NSA rozpoznał merytorycznie skargi kasacyjne, uznając, że nie zasługują na uwzględnienie.

17 Skargi te zostały oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu prawa materialnego. Zdaniem skarżącej Spółki naruszenie ta miało polegać na niewłaściwym zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stosownie do którego opodatkowaniu podlega także świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy.

18 Ustalenie, czy doszło do tego rodzaju czynności /w rozpatrywanych sprawach do przekazania towarów - folderów i kalendarzy - na potrzeby reklamy/ mieści się niewątpliwie w sferze ustaleń faktycznych, co oznacza, że skuteczne podważenie tych ustaleń - a w konsekwencji zakwestionowanie zastosowania do czynności przekazania folderów i kalendarzy przepisu wymienionego art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - może nastąpić tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania. Co prawda w uzasadnieniu skarg kasacyjnych znajdują się sformułowania, z których wynika, że - w ocenie autora tych skarg - doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i błędnego uznania folderów i kalendarzy za materiały reklamowe zamiast za ulotki informacyjne, jednakże w związku z tym nie został wskazany - nawet w uzasadnieniu skarg kasacyjnych - żaden przepis postępowania, który miałby zostać naruszony /w ramach podstawy kasacyjnej z powołanego art. 174 pkt 2/. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi NSA rozpoznaje w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jest zatem związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów tej skargi ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować.

19 Niepostawienie żadnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania oznacza, że nie może zostać podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy skarbowe dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym oceny charakteru folderów i kalendarzy. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego musi być rozważony na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonych wyrokach. Należy przy tym podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego /w rozpatrywanych sprawach ustalono w szczególności, że foldery i kalendarze były materiałami reklamowymi/, a nie na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy /według niej foldery i kalendarze są jedynie ulotkami informacyjnymi/; por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r. FSK 103/04 /POP 2005 nr 3 poz. 57/.

20 Skoro zatem WSA przyjął za organami skarbowymi, że omawiane foldery i kalendarze są materiałami reklamowymi, a zatem ich przekazywanie innym podmiotom nastąpiło na potrzeby reklamy, to zasadne było uznanie, że czynności te były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezasadny jest zatem postawiony w obu skargach kasacyjnych zarzut naruszenia tego przepisu.

21 Z powyższych względów należy uznać, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ NSA oddalił skargi kasacyjne, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.