Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 r., FSK 2535/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 r., FSK 2535/04

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jan Grzęda, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Adama D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 667/04 w sprawie ze skargi Adama D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Adama D. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. I SA/Wr 667/04, wydanym na posiedzeniu niejawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Adama D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2004 r. (...), utrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. w W. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.889,30 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; dalej cyt.: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

3 Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż ksiądz Adam D. uzyskał w 1997 r. kwotę 47.000 zł jako gratyfikację za pracę przy organizacji 46 Kongresu Eucharystycznego. Kwota ta pochodziła ze środków (...) Kurii Metropolitalnej. Z protokołu przesłuchania świadka ks. kard. Henryka G. z dnia 5.11.2003 r. wynikało, że ks. Adam D. otrzymał środki finansowe na przygotowanie wyżej wskazanego Kongresu w kwocie 20.000 USD, rozliczył się z części środków finansowych, przedkładając sprawozdanie o poniesionych wydatkach, Niewykorzystane środki finansowe wysokości 47.000 zł mógł przeznaczyć na własne, indywidualne potrzeby, po uprzednim zgłoszeniu Metropolicie (...). Ks. Adam D. zgłosił niewykorzystaną kwotę 47.000 zł i otrzymał ją jako gratyfikację za ciężką pracę związaną z przygotowaniem 46 Kongresu Eucharystycznego. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, przedmiotowa kwota nie stanowiła przychodu z opłat otrzymanych w związku z pełnionymi funkcjami charakterze duszpasterskim. Kwotę 47.000 zł uznano, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, jako przychód z "innych źródeł" podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej obowiązującej za dany rok podatkowy. Decyzją z dnia 11.12.2003 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. określił Adamowi D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.889,30 zł, którą na skutek wniesionego odwołania utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2004 r. (...).

4 Rozpatrując skargę od ww. decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle ustaleń zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa kwota pieniężna nie może być traktowana jako przychód z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim i tym samym podlegać opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego w formie ryczałtu, na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych /Dz.U. nr 124 poz. 552 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenie MF w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych/. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem pełnienia funkcji duszpasterskich /o których stanowi powoływane rozporządzenie Ministra Finansów/, zasadne było, zdaniem Sądu, sięgnięcie do potocznego rozumienia tego określenia, definiowanego jako "działalność kościoła polegająca na głoszeniu zasad wiary i celebrowaniu liturgii" oraz odpowiednie odwołanie się do Kodeksu prawa kanonicznego. Według Sądu, uzyskane przez skarżącego przychody w żadnej mierze nie mieszczą się w tak sformułowanych funkcjach duszpasterskich, zwłaszcza jeżeli uwzględni się jednoznaczny cel, któremu miały służyć owe środki. Mieszczą się one natomiast w pojęciu przychodów z innych źródeł /jak bowiem stanowi przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, a przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje /subwencje/ inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach/. Przedmiotowy przychód uzyskany przez skarżącego, określany jako gratyfikacja, może być traktowany jako swoista nagroda i mieści się w zdefiniowanym wyżej ustawowym pojęciu przychodu z innych źródeł.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również wskazywanych przez stronę skarżącą uchybień w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie było uzyskanie dowodu w trakcie prowadzonego postępowania wszczętego z urzędu wobec Adama D., postanowieniem z dnia 20.08.2003 r. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie opodatkowania dochodów za 1997 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Dowodem tym był protokół sporządzony w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka ks. kard. Henryka G. w dniu 5.11.2003 r. Przesłuchania dokonano na wniosek ks. Adama D. i był przy nim obecny pełnomocnik strony, który został pouczony: /1/ o prawie brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, /2/ że strona może zadawać pytania świadkowi oraz składać wyjaśnienia. Nietrafny jest zatem zarzut pełnomocnika strony, że strona została pozbawiona prawa uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w przesłuchaniu świadka. Przedmiotowe postępowanie prowadzone było tylko i wyłącznie w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania kwoty 47.000 zł uzyskanej przez skarżącego w 1997 r. Sąd uznał za nietrafny zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że przedmiotowy protokół nie stanowi dowodu w sprawie, ponieważ został pozyskany w sposób niezgodny z przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie takim dowodem, zgodnie z art. 180 par. 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja podatkowa/, był dowód z przesłuchania świadka ks. kard. Henryka G., przeprowadzony na wniosek strony. Zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowe przesłuchanie świadka stanowi istotny dowód w sprawie, gdyż stanowiło potwierdzenie uzyskania przez podatnika kwoty 47.000 zł, zaś potwierdzenie tego faktu nie wymagało przeprowadzania dodatkowych dowodów ze strony organu podatkowego, gdyż okoliczność ta została w sposób wystarczający udowodniona.

6 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA we Wrocławiu, wniósł Adam D. /zastępowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: /1/ art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż kwota otrzymana przez stronę skarżącą stanowi przychód z "innych źródeł"; /2/ par. 1 ust. 1 rozporządzenie MF w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż kwoty otrzymane w związku z przygotowaniem Kongresu Eucharystycznego nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ryczałtu; /3/ art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jego zastosowania, tj. nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnień co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia; /4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego w sposób rażący narusza przepisy proceduralne, tj. art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 2, art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej /wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpatrzenie sprawy przez WSA we Wrocławiu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7 Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, że kwota 47.000 zł otrzymana przez ks. Adama D. w związku z przygotowaniami Kongresu Eucharystycznego stanowi przychody, o których mowa w par. 1 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych, a w związku z tym podlega opodatkowaniu na zasadach ryczałtu, a nie na zasadach ogólnych uregulowanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, analiza art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przepis ten - poprzez zawarcie sformułowania "w szczególności" - nie rozstrzyga ostatecznie, co jest przychodem z tego źródła, a jedynie podaje przychody o charakterze przykładowym i stanowi wskazówkę co do kierunku interpretacji pojęcia przychody z "innego źródła", a w szczególności wskazuje na wspólną cechę, tj. brak ekwiwalentności świadczeń. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem strony, nie sposób twierdzić, żeby ekwiwalentne świadczenie "za ciężką pracę" mogło stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisów art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przedmiotowej sprawie otrzymanie kwoty 47.000 zł ma zupełnie innych charakter prawny aniżeli świadczenia wymienione przykładowo w powołanym przepisie prawa. Kwoty tej w szczególności nie można zaliczyć do nagrody w rozumieniu ww. przepisu, gdyż na gruncie powołanej ustawy przez nagrody należy rozumieć świadczenia związane z uczestnictwem w różnego rodzaju grach, konkursach itp. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak podkreślił sam Sąd, kwota powyższa stanowiła ekwiwalent /gratyfikację/ za ciężką pracę przy organizacji Kongresu Eucharystycznego.

8 Powołując się na par. 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, stwierdzono, że kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zakresu pojęcia zawartego w powołanym rozporządzeniu, tj. "funkcji o charakterze duszpasterskim związanych z misjami, rekolekcjami oraz innymi posługami religijnymi". Zdaniem strony, nie sposób zaprzeczyć, że odbywające się kongresy eucharystyczne, w tym 46 Kongres Eucharystyczny, który odbył się we Wrocławiu, mają charakter rekolekcyjny. Zatem branie w nim przez osobę duchowną czynnego udziału i udzielenia posług religijnych różnego rodzaju oraz jego przygotowywania, jest bez wątpienia pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim związanym z rekolekcjami, co mieści się zarówno w rozumieniu potocznym funkcji duszpasterskich, jak również w Kodeksie prawa kanonicznego. Podkreślono, że istotnym w przedmiotowej sprawie jest również fakt, iż powołany przepis par. 1 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych nie różnicuje opłat otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim na czynności czysto religijne, tj. samo wykonywanie posługi religijnych, oraz na czynności przygotowawcze do świadczenia tych posług o różnym charakterze, które miałyby zostać wyłączone z opodatkowania na zasadach objętych ww. rozporządzeniem. Należy zatem stwierdzić, że wszelkie przychody osób duchownych otrzymywane w związku z pełnioną funkcją o charakterze duszpasterskim /zarówno czysto religijne, jak i organizacyjne/ na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia opodatkowane są na zasadach ryczałtu, dlatego też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należy za chybione, tym bardziej, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, jakie były przesłanki dla przyjętej wykładni przepisów prawa.

9 W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku całkowicie zabrakło "wyjaśnienia" dlaczego kwota otrzymana przez stronę za prace związane z organizacją Kongresu Eucharystycznego /mającego bez wątpienia charakter duszpasterstwa/ i w sytuacji, gdy strona podlegała opodatkowaniu na zasadach ryczałtu miałaby zostać wyłączona spod regulacji przepisów par. 1 ust. 1 rozporządzenia, co bezsprzecznie wskazuje na naruszenie powołanego przepisu 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

10 Strona postawiła również zarzut, że wyrok wydany w przedmiotowej sprawie narusza treść art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, kiedy oparta ona została na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz w sytuacji rażącego naruszenia procedury podatkowej przez organy podatkowe obu instancji, tj. art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 2, art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej. W tych ramach podkreślono przede wszystkim niewydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka pozyskanego w toku postępowania w innej sprawie /wszczętym przed dniem postępowania w niniejszej sprawie/ i nieprzesłuchanie świadka w niniejszym postępowaniu z udziałem strony, w którym należy badać inne okoliczności.

11 Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

14 W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania zasługuje na uwzględnienie.

15 Zaskarżony wyrok został wydany w trybie uproszczonym, a więc w składzie jednego sędziego na posiedzeniu niejawnym, co wynika z sentencji wyroku. Jednakże uzasadnienie wyroku nie zawiera i nie wyjaśnia pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co narusza niewątpliwie 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnień co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jest wystarczające do uznania, że doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16 W szczególności nie wskazano, na jakiej podstawie prawnej doszło do zastosowania w rozpatrywanym przypadku trybu uproszczonego. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym w sytuacjach, o których mowa w art. 119 pkt 1 i 2 oraz art. 121 w związku z art. 55 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie zamiarem Sądu było najprawdopodobniej rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ww. ustawy. Nic bowiem nie wskazuje żeby w sprawie można było rozpoznać sprawę w tym trybie na podstawie art. 119 pkt 1 lub art. 121 w związku z art. 55 par. 2 ww. ustawy.

17 Jeżeli jednak zamiarem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ww. ustawy, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy wniosek strony skarżącej, to przed rozpoznaniem sprawy w tym trybie, konieczne było zawiadomienie o złożeniu tego wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w W., który mógł w terminie czternastu dni od doręczenia mu zawiadomienia o złożeniu wniosku zażądać przeprowadzenia rozprawy. Dopiero w przypadku, kiedy żadna ze stron nie zgłosiłaby żądania przeprowadzenia rozprawy, sprawa mogła zostać rozpoznana w trybie uproszczonym.

18 Uwzględniając z kolei zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego w sposób rażący narusza przepisy proceduralne, tj. art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 2, art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że wprawdzie Ordynacja podatkowa w art. 180 par. 1 przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej, np. art. 123 par. 1 bądź art. 187. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w innym postępowaniu, jeżeli nie dopuszczono tego dowodu w nowym postępowaniu. Taki dowód musi być ponadto w postępowaniu podatkowym ponowiony, zwłaszcza jeżeli świadek poprzednio zeznawał przynajmniej częściowo na inne okoliczności. W realiach rozpatrywanej sprawy powoływanie się na dowód z zeznań świadka /ks. kardynała Henryka G./ mogło nastąpić dopiero po złożeniu tych zeznań /przy zastosowaniu pozostałych formalnych rygorów/ na okoliczności z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż poprzednio świadek ten był przesłuchiwany w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów ks. Adama D. z art. 20 ust. 3 ww. ustawy.

19 Z uwagi na to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku zostały skutecznie podważone, nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Przedwczesne bowiem w tym stanie sprawy jest rozpatrywanie zawartej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. /1/ art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż kwota otrzymana przez stronę skarżącą stanowi przychód z "innych źródeł"; /2/ par. 1 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż kwoty otrzymane w związku z przygotowaniem Kongresu Eucharystycznego nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ryczałtu.

20 Warto jednak zauważyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności konieczne będzie ustalenie, jaki był status ks. Adama D. w 1997 r. jako podatnika, w szczególności, czy sporna kwota stanowiła realizację posługi duszpasterskiej w ramach ryczałtu ustalonego temu podatnikowi decyzją (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. w W. z dnia 7 lutego 1997 r. (...) o ustaleniu ryczałtu w podatku dochodowym, wydaną na podstawie par. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego.

21 Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.