Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1760/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1760/04

Tekst

TEZY

1 Od początku 1998 r. wywóz towarów ze składu celnego podlega podatkowi VAT. Nie trzeba więc płacić od niego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zapłacony można odzyskać.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2772/02 dotyczącego sprawy ze skargi T. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...]., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję II Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia [....] 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] (osiemdziesiąt cztery tysiące siedemset trzydzieści osiem 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Uzasadnienie

3 Stan sprawy przedstawiał się następująco:

4 Skarżąca Spółka w 2001 r. importowała towary, które były wprowadzone do składu celnego a stamtąd eksportowane.

5 Dla celów podatku VAT Spółka deklarowała sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0% a niezależnie od tego naliczała i odprowadzała podatek od czynności cywilnoprawnych - 2% od wartości sprzedaży. Następnie podatniczka doszła do wniosku, że ostatnio wymieniony podatek uiszczała nienależnie wobec czego wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Drugi Urząd Skarbowy w Warszawie odmówił stwierdzenia nadpłaty a Izba Skarbowa utrzymała jego decyzję w mocy. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sprzedaż towarów zakupionych za granicą, znajdujących się w składzie celnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną (art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 8.01.1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) . Skoro zawarte przez Spółkę umowy sprzedaży nie były objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy nie miało do nich zastosowania wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.- określanej dalej jako p.c.c.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego wyraził następujący pogląd:

6 Zgodnie z art. 2 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie składu celnego zdefiniowane jest w art. 102 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, jako miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny, podlegające dozorowi i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Obecny status prawny składu celnego zasadniczo różni się od instytucji składu celnego uregulowanej w poprzednio obowiązującym Prawie celnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Prawa celnego składem celnym była wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jako zagranica, na której terenie podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Reczypospolitej Polskiej mogą składować i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji lub konfekcjonowania.

7 W obowiązującym stanie prawnym skład celny jest częścią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 13 ustawy Kodeks celny polski obszar celny oznacza terytorium RP. Obecnie skład celny nie jest zatem traktowany jako zagranica; jest częścią polskiego obszaru celnego.

8 Zgodnie z art. 4 pkt 4 p.t.u. pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Skoro wiec wprowadzenie towarów krajowych do składu celnego nie stanowi eksportu w rozumieniu tej ustawy, nie powoduje bowiem opuszczenia przez towar polskiego obszaru celnego, to wykonanie w składzie celnym jednej z czynności określonych w art. 2 powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9 Z powyższych stwierdzeń wynika, że sprzedaż towarów w składzie celnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

10 Wprowadzenie towarów niekrajowych do składu celnego znajdującego się na terytorium RP z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowi import towarów i zgodnie z art. 2 ust. 2 p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pod pojęciem importu ustawa ta rozumie bowiem przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ustawy. Obowiązek podatkowy nie powstanie jednak w takiej sytuacji w chwili wprowadzenia towarów na polski obszar celny, lecz zgodnie z art. 6 ust. 7 i 7a z chwilą powstania długu celnego, a w przypadku objęcia towarów procedurą celną; uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną - z chwilą objęcia towarów tą procedurą celną. Zatem w przypadku wprowadzenia towarów z zagranicy do składu celnego czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu, jako import towarów, lecz do czasu nadania towarom innego przeznaczenia celnego nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

11 Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie zatem dopiero w momencie powstania długu celnego, czyli w przypadki sprzedaży towarów w kraju - w momencie objęcia towarów procedurą celną dopuszczenia do obrotu.

12 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszają prawa.

13 Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie to jest:

14 - art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 3 i pkt 4 i art. 6 ust. 7, oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zmianami, dalej: Ustawa o VAT); a ponadto

15 - art. 2 pkt 4 ustaw z dnia 9 września 2000 r. - o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959, ze zmianami, dalej: Ustawa o PCC).

16 Zarzuty kasacyjne Spółka uzasadniła następująco:

17 W 2001 roku, skład celny nie był wyodrębniony z polskiego obszaru celnego i był uznany za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku) nie zawierała regulacji, które wyłączałyby obszar składu celnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie przed powstaniem w stosunku do importowanych towarów, znajdującej się w tym składzie, długu celnego (regulacja taka została wprowadzona do ustawy o VAT dopiero z dniem 1 października 2002 r. poprzez dodanie art. 4b). W opinii Spółki skład celny stanowił terytorium kraju (polski obszar celny). W konsekwencji zaś w przedmiotowym okresie importowane przez Spółkę towary, objęte procedurą składu celnego, w momencie sprzedaży tych towarów ze składu znajdowały się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

18 Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu podlegają, między innymi, takie czynności, jak sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz eksport towarów. Zgodnie ze wskazaną definicją ustawową (art. 4 ust. 4) eksport towarów stanowi potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. A zatem, aby wystąpił eksport w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne i jednocześnie wystarczające (wyłącznie wymagane) jest łącznie wystąpienie dwóch przesłanek:

19 - faktycznej tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju (w wykonaniu określonych czynności, np. sprzedaży) oraz

20 - formalnej tj. potwierdzenie faktu wywozu towaru przez graniczny urząd celny.

21 Wskazane przesłanki stanowiły warunki konieczne i jednocześnie wystarczające do tego, aby zaistniał eksport. W tym celu nie było konieczne spełnienie jakichkolwiek innych dodatkowych wymogów. Sprzedawane prze Spółkę towary, objęte procedurą składu celnego, w wykonaniu czynności sprzedaży (art. 2 ust. 1) były wywożone z terenu składu poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej a wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny. W przedmiotowym stanie faktycznym zostały zatem spełnione obie wymagane przez ustawę o VAT przesłanki, których łączne wystąpienie prowadzi do uznania, iż zaistniały stan faktyczny stanowi eksport (czyli czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o VAT.

22 Powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie - poza potwierdzeniem faktu wywozu towaru przez graniczny urząd celny - nie wymaga zaistnienia jakichkolwiek innych przesłanek o charakterze faktycznym bądź formalnym. Nie jest zatem dopuszczalne domniemanie, iż dopiero ziszczenie innych dodatkowych zdarzeń wywoła taki skutek. W przypadku bowiem, gdyby ustawodawca uzależniał powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie - obok potwierdzenia przez urząd celny - od spełnienia dodatkowych warunków bądź wystąpienie innych zdarzeń, wówczas wskazałby je w sposób wyraźny, a nie dorozumiany.

23 Przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zasadność odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

24 Dokonywane przez Spółkę czynności sprzedaży towarów, uprzednio importowanych i znajdujących się w składzie celnym, podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, przedmiotowa sprzedaż nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

25 Skarżąca wskazała również na znany jej przypadek wydania przez tę samą Izbę Skarbową odmiennego rozstrzygnięcia w stosunku do innego podatnika w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Godzi to w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

26 Końcowy wniosek skargi kasacyjnej zmierza do zmiany zaskarżonego wyroku i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

27 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

29 Skarga kasacyjna jest uzasadniona, mimo pewnej wadliwości w sformułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (określonej dalej jako p.p.s.a.) odwołuje się do dwóch sposobów naruszenia tego prawa:

30 1) błędnej wykładni,

31 2) niewłaściwego zastosowania (które w pewnych sytuacjach może mieć postać niezastosowania przepisów).

32 Pierwszy sposób dotyczy sytuacji gdy sąd mylnie rozumie treść normy prawnej, drugi (tzw. błąd w subsumcji) sytuacji gdy nieprawidłowo zastosowano (bądź nie) tę normę do ustalonego stanu faktycznego. Jednakże nieprecyzyjny w tym zakresie zarzut (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wszystkich naruszonych, w ocenie skarżącej przepisów) uległ konwalidacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której zarzut błędnej wykładni prawidłowo odniesiono do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

33 Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy na wstępie zauważyć, że skargi kasacyjne, które wpłynęły po 1.1.2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły decyzji uznających sprzedaż ze składu celnego, w takiej, jak rozpatrywana, sytuacji, za podlegającą podatkowi od towarów i usług a nie - jak domagali się podatnicy - podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

34 Ponieważ linię orzecznictwa NSA w tych sprawach można już uznać za utrwaloną (por. m.in. wyroki z 4.11.2004 r. FSK 232/04 i z 15.12.2004 r. FSK 1424/04) za wystarczające, dla uzasadnienia nin. wyroku należy uznać przytoczenie podstawowych tylko kwestii, które legły u jego podstaw.

35 1. Po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 9.11.1997 r. Kodeks Celny (1.01.1998 r.) składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły być traktowane jako zagranica. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług (od 1.10.2002 r.) wprowadziła regulację (art. 4b), zgodnie z którą sprzedaż towarów, na terenie składów celnych sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uważana jest za dokonaną poza terytorium Polski.

36 2. Opodatkowaniu podlegała czynność eksportu towarów (art. 2 ust. 2) czyli wywóz towarów z polskiego obszaru celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny (art. 4 pkt 4). Ostatnio wymieniony przepis nie uzależniał uznania potwierdzonego wywozu za eksport od wcześniejszego powstania w stosunku do wywożonych towarów długu celnego.

37 3. Spółka dokonała dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (import i eksport), jednakże każda z nich winna być oceniona odrębnie. Przepisy ustawy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania danej czynności (tu: sprzedaży eksportowej) od zaistnienia obowiązku podatkowego dotyczącego czynności wcześniejszej (tu: importu).

38 4. Okoliczność, że przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi od towarów i usług - wyłącza, stosownie do art. 2 pkt 4 p.c.c., możliwość opodatkowania tej samej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ten przepis nie został jednak zastosowany przez organy podatkowe, a Sąd dokonując kontroli legalności decyzji nie uznał tego za naruszenie prawa.

39 Ponieważ w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania uzasadnione było uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.)

40 Ponieważ, w ocenie sądu kasacyjnego, wniosek o stwierdzenia nadpłaty powinien być ponownie rozpoznany, celowym było uchylenie decyzji obu instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 p.s.a.)

41 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

42 EL