Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 1734/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 1734/04

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Józef Orzel (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Krzysztofa P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1033/02 w sprawie ze skargi Krzysztofa P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2004 r. III SA 1033/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krzysztofa P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2002 r. (...) odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy. Decyzją z dnia 15 marca 2002 r., wydaną na podstawie przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 4 stycznia 2002 r. (...) odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od spadku w kwocie 9.096,20 zł Krzysztofowi P. z tytułu nabycia w całości spadku po zmarłych rodzicach. Wnioskiem z dnia 25 października 2001 r. Krzysztof P. zwrócił się o umorzenie podatku z uwagi na trudną sytuację majątkową. Podał, że od siedmiu lat pozostaje bez pracy i bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Jedynym źródłem utrzymania jego rodziny jest zasiłek otrzymywany z pomocy społecznej. Urząd Skarbowy W.-P. przekazał wniosek do Zarządu Gminy W.-C. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001 roku (...) wydanym na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ Burmistrz Gminy W.-C. nie wyraził zgody na umorzenie podatku od nabytego spadku. Urząd Skarbowy W.-P. w oparciu o to postanowienie, decyzją wydaną na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia zaległości w tym podatku. Podkreślono, że w sprawie nie wykazano istnienia przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej. Wskazano, że przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny wartości ok. 170.000 zł, a spadkobierca ma zaspokojone własne potrzeby mieszkaniowe. Należące do spadku mieszkanie może być sprzedane lub wynajęte. Uzyskany w ten sposób dochód pozwoli na zaspokojenie zobowiązania podatkowego.

4 Organ odwoławczy podzielił wyżej prezentowany pogląd.

5 W skardze sądowoadministracyjnej Krzysztof P. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucał, że wydana ona została z naruszeniem przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uwzględniono istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Argumentowano, że skarżący pozostaje bez pracy od siedmiu lat i jest objęty stałą opieką Ośrodka Pomocy Społecznej. Na jego utrzymaniu pozostaje żona i dwóch synów nie posiadających własnych dochodów. Uzyskany w drodze spadku lokal mieszkalny może stanowić jedyne źródło dochodów skarżącemu i jego rodzinie.

6 Izba Skarbowa w W. odpowiadając na skargę wnosiła o jej oddalenie. Podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wskazywała na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2004 orzekł o oddaleniu skargi. Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy administracyjne w stopniu warunkującym wzruszenie zaskarżonych decyzji. Wskazał, że decyzja o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy. Przepis art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, że organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach umorzenia zaległości podatkowych określa się według właściwości tych organów w sprawach ustalania bądź określania tych zobowiązań podatkowych, co wynikało z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/, które to przepisy obowiązywały do dnia 31 grudnia 2002 r. i miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organami podatkowymi właściwymi w sprawie wymiaru i poboru podatku od spadków i darowizn w 2002 r. były urzędu skarbowe. Wpływy z tytułu podatku od spadków i darowizn, w myśl art. 3 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ przypadały gminom. Umarzanie zaległości w podatkach i opłatach pobieranych przez urząd skarbowy, a stanowiących dochód gmin odbywał się w ramach współuczestnictwa jednostek samorządu terytorialnego przy wydawaniu decyzji. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat, stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd skarbowy może umorzyć zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu - jednostki samorządu terytorialnego, wyrażonych w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie - art. 17 ust. 4 ustawy. Urząd Skarbowy podejmuje decyzję w sprawie konkretnego podatnika na podstawie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Brak zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego uniemożliwia urzędowi skarbowemu powzięcia decyzji o umorzeniu podatku oraz odsetek za zwłokę. Burmistrz Gminy W.-C. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001 r. (...), nie wyraził zgody na umorzenie przez urząd skarbowy ciążącego na Krzysztofie P. podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami. Urząd Skarbowy W.-P., będąc związany stanowiskiem Burmistrza Gminy W.-C., zobligowany był do wydania decyzji o odmowie umorzenia podatku od spadku. Badanie istoty sprawy na tle sytuacji majątkowej podatnika nastąpiło w ramach prowadzonego postępowania przez organy samorządu terytorialnego, a urząd skarbowy nie był uprawniony do weryfikowania tych ustaleń. Sąd uznał, że zarzut skarżącego o wydaniu decyzji bez badania sytuacji majątkowej podatnika i jego rodziny, są nieuzasadnione. Urząd Skarbowy W.-P., przed powzięciem decyzji wystąpił do Zarządu Gminy W.-C. o zajęcie w sprawie stanowiska. Nieuzasadniony też okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, który winien być rozpatrywany w powiązaniu z art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

8 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł adwokat Marek C. - pełnomocnik Krzysztofa P. i zgłaszając podstawy przewidziane w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" wyżej powołanej ustawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując powyższe podstawy rewizyjne wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podnosił, że zgodnie z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie, gdy uzasadnione to jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych zależy wprawdzie od uznania organu podatkowego, ale musi ona być wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przy ścisłym zachowaniu reguł wynikających z działu IV Ordynacji podatkowej. Uznanie administracyjne nie oznacza, że organ podatkowy może działać w sposób dowolny w oparciu o z góry przyjęte kryteria, bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności sprawy oraz norm proceduralnych, niezbędnych do właściwego zastosowania prawa materialnego. Stanowisko swoje organ winien oprzeć na wnikliwej analizie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przesłanek, do których odwołuje się art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko reprezentują sądy administracyjne /I SA/Gd 2094/98, III SA 659/01/. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku ustalane indywidualnie przez organ w ramach postępowania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest także z urzędu podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego nie dokonał w sprawie naruszając przepisy art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Właściwa ocena występowania, bądź braku przesłanek z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej winna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego - art. 180 Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2001 r. w sprawie I SA/Lu 337/00. Zdaniem skarżącego, w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej w tej konkretnej sprawie wykracza poza granice uznania administracyjnego i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie uwzględniły całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Odnosząc się do stanowiska organu samorządowego zajętego w sprawie podnosił, że jest ono jednym, ale nie wyłącznym elementem uwzględnianym przy ocenie wniosku o umorzenie podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego. Organy podatkowe powinny rozważyć we własnym zakresie, czy zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie ocenić stanowisko organu samorządowego. Strona, której nie służy zażalenie na postanowienie organu samorządowego, pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swego uprawnienia.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skargę kasacyjną oparto na przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwaną w dalszej treści - p.p.s.a. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Sąd oceniał jedynie, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę sądowoadministracyjną dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.Skarżący twierdził, że Sąd pierwszej instancji z obrazą przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" wyżej powołanej ustawy orzekł o oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postępowanie przed organami podatkowymi było przeprowadzone z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej i Sąd powinien był orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

11 Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że Sąd ten nie znalazł żadnych podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. odmawiającej Krzysztofowi P. umorzenia zaległości w podatku od spadku w kwocie 9.096,20 zł, albowiem Burmistrz Gminy W.-C. postanowieniem wydanym na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 r. /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy brak było zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległego podatku, to wobec wyraźnej regulacji zawartej w art. 17 ust. 2 wyżej powołanej ustawy, urząd skarbowy nie mógł umorzyć zaległego podatku.

12 Skarżący nie ma racji twierdząc w zarzutach skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w sytuacji, gdy naruszone zostały przez orzekające w sprawie organy podatkowe zasady postępowania podatkowego uregulowane w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego świadczącego o sytuacji materialnej skarżącego i oceny, czy sytuacja ta uzasadniała umorzenie zaległości podatkowej w świetle przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

13 Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że urząd skarbowy nie może umorzyć, a także odroczyć płatności podatku przypadającego samorządowi terytorialnemu bez wniosku lub zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 136/01 - OSNP 2003 nr 13 poz. 300/. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd Najwyższy dokonując wykładni art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 w powiązaniu z regulacją zawartą w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wskazał, że ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika jasno, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego tylko /"wyłącznie"/ zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Urząd skarbowy podejmuje decyzję na podstawie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który - w odniesieniu do dochodów samorządowych określa zakaz /niedopuszczalność/ umorzenia podatku bez wniosku lub zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

14 W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi powodujące odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie naruszył prawa odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem organy podatkowe, w świetle przepisów art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie mogły umorzyć zaległości w podatku od spadków i darowizn wobec braku zgody Burmistrza Gminy W.-C.

15 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej bowiem zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. Koszty postępowania kasacyjnego Sąd zasądził na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.